浅谈新会计准则发布前后的投资性房地产

张利霞

【摘 要】《企业会计准则第3号——投资性房地产》要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，如何准确地理解新会计准则并将其运用于实际工作是我们目前面临的重要问题。本文将从新准则发布前后的投资性房地产的计量、转换与处置等方面对投资性房地产加以阐述。

【关键词】新会计准则 投资性房地产 比较

随着经济的发展和投资观念的改变，企业持有房地产除了用于自身生产和存货对外销售，还出现了以赚取租金或资本保值增值为目的的房地产收益活动，这种具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称新准则）。本文就新旧准则的不同点进行分析，以期读者对我国新准则下的投资性房地产的理解起到积极的作用。

一、新准则与旧准则的差异比较

（一）会计科目的差异

在我国发布新准则前，我国并未针对投资性房地产单独制定相关准则，而是将其作为固定资产和无形资产的内容，其中，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，通过“存货——出租开发产品”等科目核算；非房地产开发企业的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算，土地使用权在“无形资产”科目核算。

新准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，应在“投资性房地产”科目核算。投资性房地产的确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）初始计量的差异

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与旧准则都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

（三）后续计量的差异

1.旧准则规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在“存货”或“固定资产”科目中核算，土地使用权在“无形资产”科目核算，按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”按期计提折旧，“无形资产”按期进行摊销，均计入“其他业务成本”科目。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，其重新计算后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

资产负债表日，按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

2.新准则规定投资性房地产的后续计量方法。新准则规定，投资性房地产可采用成本模式或公允价值模式，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（1）选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；需要注意的是，投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。

（2）采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

采用成本模式或公允价值模式是由企业自主选择的，但采取公允价值模式计量，需要满足一定的条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

采用不同的后续计量模式会对财务报表带来不同影响。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，但因不计提折旧会导致税前扣除额减少，所得税由此增加。因此，在满足采用公允价值模式计量的情况下，企业应当根据本企业的实际情况选择合适的后续计量模式。

后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。

（四）新准则有关投资性房地产转换的规定

新准则规定，对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。

1.在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2.公允价值模式（1）投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。（2）自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。

旧准则没有这方面的规定。

（五）处置

旧准则中，投资性房地产的处置参照存货、固定资产、无形资产的会计处理。新准则规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

二、新旧衔接需要注意的问题

首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。

采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照投资性房地产准则的规定执行。

由于新旧会计准则转换工作涉及面广、内容多且存在较大的实施难度，再加上一些大型企业业务复杂、所属公司众多，一旦出现差错，查找原因往往需要耗费较多时间和人力。因此在新旧会计科目转换过程中，转换工作的全过程都应生成完整的文档记录，对每个科目的转换方法、转换依据、转换过程以及具体实施人员等都要进行详细的书面记录，按类别、涉及部门等进行归集并形成转换工作档案。这样如果后来发现差错，也能够迅速地查明原因，避免留下后患。

三、新准则与国际财务报告准则(IFRS)的比较

（一）计量模式方面的差异

新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

我国的新准则更倾向于采用成本模式，只有在满足特定条件的情况下，才可以采用公允价值计量模式。在国际会计准则中，没有对两种模式规定优先顺序。

（二）披露方面的差异

在会计国际准则中，对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产要求披露其公允价值，在我国的会计准则中没有相应要求。

（三）在国际会计准则中，闲置的土地也作为投资性房地产；在我国没有这样的规定。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南.财政经济出版社，2006.

[3]于小镭.新企业会计实务讲解.机械工业出版社，2007，01.

[4]于小镭、徐兴恩.新企业会计准则实用手册.机械工业出版社，2007，01.

[5]中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2008，12.

[6]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.经济科学出版社，2008，11.