税法与会计制度的差异比较及协调分析

蔡谧夏　邬远平

摘要：随着市场经济的发展,我国会计制度和税收制度逐步趋向规范、合理，但由于会计制度与税法是两个独立的专业领域，其目的、内容、制定机构、处理方法等方面有所不同，二者之间必然会存在诸多方面的差异，而会计制度和税法之间差异的扩大会增加会计核算成本并使税收征管的难度加大。这种差异的存在是客观的，并具有可协调性。协调两者的差异要从我国实际出发，遵循一定的原则，既从税法角度主动与会计制度相协调，又要从会计制度的角度解决与税法的矛盾。

关键词：税法 会计制度 差异 协调

1 我国税法与会计制度的关系状况

对于企业会计制度与税法的关系，目前大体有两种看法：统一论和分离论。持统一论观点认为，应将税基完全建立在会计制度的基础上，或者将会计制度与税法统一起来；持分离论观点则认为，会计与税收的目标不同，会计制度与税法存在着现实差异，需要分别时间性差异和永久性差异，并进行跨期所得税的分配，即建立以税法为依据的税务会计。我国在计划经济时期企业大多是公有的，且政企不分，国家、企业、社会之间的利益高度一致，用来规范会计核算的会计制度实际上是执行税法的工具，会计制度与税法是完全统一的。随着经济体制改革的深入，企业经营机制转换和建立现代企业制度的提出，企业理财自主权问题被重新摆在突出的位置上。在这种背景下我国颁布实施了企业会计准则，改变了传统的会计模式，企业可以根据实际情况和自身的需要，站在一定的会计立场上，在会计准则所允许的范围内，自行选择某种具体的会计方法。会计不再仅是执行税法的工具，会计准则也不再是税法的重叠，会计准则与税法在某些项目确认和计量标准上出现了差异。

2 税法与会计制度存在的差异分析

2.1 收入类业务差异

2.1.1 对于“商品销售的现金折扣和折让”，税法与会计制度有明显不同。会计制度规定，企业发生现金折扣应采用总价法记账，即按发票所列金额记账，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，实际发生折扣时直接计入当期财务费用;销售折让是指在商品销售时直接给予购买方的折让。销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。而税法从便于征管的目的出发，对于现金折扣和销售折让，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上分别注明的，可按折扣、折让后的余额作为销售额，计算增值税和所得税，如果折扣额、折让额另开发票，不论其在财务上如何核算，均不得从收入中扣减折扣、折让额。

2.1.2 对于企业接受的捐赠收入，企业会计制度规定货币捐赠、非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，捐赠方作为营业外支出处理；接受捐赠资产一般会使企业的经济资源增加，将其视为企业全体所有者的一项权益，纳入“资本公积”项目核算。而税法则将企业取得的捐赠收入视为应税收入，对于企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币资产捐赠，应按照合理价格估价计出有关资产项目，计算缴纳企业所得税。

2.1.3 企业使用自产产品没有实现的收入。对于企业使用自产产品没有实现的收入税法规定在计税时属于应税收入，但按照会计制度的规定可以不作为会计收入，从实务来看，这类会计事项没有实现真正意义上的收入，日常财务处理可以不在收入账户中反映；但是从衡量纳税人税收负担来看，如果对自产自用产品不征税会导致经营同类产品的不同纳税人的税收负担不公平，因此税法确认为应税收入，要求纳税人在计税时以会计制度为基础进行调整。

2.2 费用类业务差异

2.2.1 税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

2.2.2 业务招待费的差异。税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

2.2.3 固定资产折旧的差异。①折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。②折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。

2.2.4 广告费用的差异。税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。

2.2.5 捐赠、罚款、赞助支出的差异。税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。

3 税法与会计制度相协调

3.1 相关政策制定部门应加强沟通和合作。财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。

3.2 加强会计信息的披露和相互宣传的力度. 税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。

3.3 加快税务会计的建设步伐，从根本上解决两者之间的矛盾。目前，税务会计只是财务会计的一个分支，而财务会计不能完整、具体地反映税收信息，不可能全面行使税务会计职能。在此情况下，企业纳税仍然依赖于财务会计报表，必然导致企业办税人员申报纳税时缺乏专业判断，税务机关征收税款时带有盲目性。因此，有必要制定独立的企业税务会计核算制度，规范企业纳税行为，降低税收征管难度。

3.4 充分考虑我国的国情。我国的基本经济制度与市场经济特征决定了我国会计制度和税收法规既要加快国际化进程，又要体现我国国情。我国是社会主义国家，其基本经济制度决定了会计制度和税法的制定应能体现会计主体利益与国家利益协调的要求。

参考文献：

[1]林旭东.税法和会计制度的差异及协调办法.（载于《会计之友》2007年第13期）.

[2]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系.（载于《会计研究.1999年第2期）.