持有至到期投资与可供出售金融资产会计处理的比较

付　艳

［收稿日期］2009-01-10

［作者简介］付艳（1966-），女(满族)，辽宁宽甸人，辽东学院会计学院副教授，硕士，主要研究方向：会计。

［摘 要］新会计准则将金融资产进行严格的分类，并规定了各自的确认与计量方法。本文从初始确认与计量、后续计量及其处置等几个方面对持有至到期投资与可供出售金融资产会计的处理进行了比较，目的在于帮助财务人员正确地对这两类金融资产进行核算和分析。

［关键词］持有至到期投资;可供出售金融资产;会计处理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.008

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）13-0024-02

在《企业会计准则》中将金融资产划分为4类，其中包括持有至到期投资和可供出售金融资产，两者都属于企业的对外投资，都属于非衍生金融资产，但在会计确认与计量时却有较大的差异。本文对这两种金融资产的会计处理方法进行了比较，目的在于帮助财务人员正确地对金融资产进行核算和分析。

一、初始确认与计量

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常企业只有取得符合定义要求的债务工具才能作为持有至到期投资。如果取得持有至到期投资，则按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，支付的价款中包含已到付息期尚未领取的债券利息，应确认为应收项目。会计处理是：按该债券投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的非衍生金融资产。企业取得符合定义要求的债务工具和权益工具都可以作为可供出售的金融资产。如果取得可供出售金融资产，则应按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利，应确认为应收项目。会计处理分为两种情况：一是债券类，按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付价款中包含的已到付息期尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的款项贷记“银行存款”等科目，实际支付价款与前两项之差记入“可供出售金融资产——利息调整”科目；二是股票类，将股票的公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产——成本”科目，已经宣告尚未发放的现金股利借记“应收股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

与持有至到期投资相比，可供出售的金融资产不仅包括债务工具的投资，还包括权益工具的投资。在初始计量时，对于债务工具投资的会计处理二者是一致的，二者均以其公允价值及相关的交易费用之和作为初始投资成本。

二、持有期间的会计处理

对于持有至到期投资，持有期间主要完成以下两项工作。一是期末计提利息。企业会计准则规定，持有至到期投资按摊余成本计量，采用实际利率法计算各期的利息收入。资产负债表日，企业应当计算应收利息和利息收入。其会计处理是：按债券面值与票面利率计算的利息，借记“应收利息”科目，按照摊余成本和实际利率计算利息收入，贷记“投资收益”科目，两者的差额作为对利息调整的摊销，借（或贷）记“持有至到期投资——利息调整”科目。二是期末计提减值准备，资产负债表日企业应对拥有的持有至到期投资进行检查，如果有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额确认减值损失，计提减值准备。其会计处理是借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。如果有客观证据表明持有至到期投资的价值已经恢复时，原已确认的减值损失应当予以转回，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的摊余成本。

对于可供出售金融资产，持有期间要做以下3项工作。一是持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。对到期股票，当被投资单位宣告分配现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；对于债券，资产负债表日应计提利息，其会计处理与持有至到期投资一致。二是资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入所有者权益。其会计处理是：当其公允价值大于其账面价值时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，反之作相反的分录。三是资产负债表日，企业应对持有的可供出售金融资产进行检查，有客观证据表明其发生减值的，如其公允价值发生较大幅度的下降或下降趋势非暂时性的，应当确认减值损失。确认减值时要将原公允价值下降计入资本公积的累计损失计入当期损益，其会计处理是：借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”和“资本公积——其他资本公积”科目。另外，对于已确认减值损失的可供出售金融债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。其会计处理是借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”；如果是已经确认减值的可供出售的权益工具的价值又得以恢复，则不可以将减值的损失通过损益转回，其会计处理方法是借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

与持有至到期投资相比较，一方面，可供出售金融资产期末需按公允价值计量，且其变动计入所有者权益，只有当可供出售金融资产发生减值时，才需要将所有的减值损失（即可供出售金融资产公允价值——账面余额或债务工具的摊余成本）转入当期损益。这种做法一方面可以避免可供出售金融公允价值变动造成公司损益的频繁波动，同时又可以避免可供出售金融资产发生减值造成的损失隐藏在资本公积中，从而高估了本期的利润，这体现了谨慎性原则。另一方面，可供出售金融资产不设减值准备科目，直接以“可供出售金融资产——公允价值变动”与“资产减值损失”对应反映减值损失，这一点与其他金融资产减值的处理明显不同。此外，可供出售权益工具投资发生的减值损失是不得通过损益转回的。

三、重分类的会计处理

对于持有至到期投资而言，如果企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，或者企业将持有至到期投资中途出售或重分类的金额较大，在不符合免责情况下，应将剩余部分重分类为可供出售金融资产。重分类日，应按该金融资产的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值，公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。其会计处理是：按重分类日该金融资产的公允价值，借记“可供出售金融资产——成本、利息调整”等科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整”等科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

对于可供出售金融资产而言，如果企业持有意图或能力发生改变，或者其公允价值不再能够可靠计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。对于有固定到期日的债务工具投资，其会计处理方法可以按其公允价值或账面价值借记“持有至到期投资——成本、利息调整”等科目，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动”等科目。与该金融资产相关、原计入所有者权益的利得或损失，如果该金融资产有固定的到期日，应当在其剩余的期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益；如果该金融资产没有固定的到期日，仍保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。

四、处置时的会计处理

出售持有至到期投资，主要是确定转让损益。具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

出售可供出售金融资产时，应按取得的价款与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额，与该金融资产账面价值之间的差额，确认为投资收益。其会计处理是：按收到的款项借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面价值贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动”等科目，其差额贷记或借记“投资收益”。同时将原计入所有者权益的公允价值变动转入投资收益，借（或贷）记“资本公积——其他资产本公积”，贷（或借）记“投资收益”。

与持有至到期投资相比，处置可供出售金融资产时，不仅要将处置该金融资产的直接收益计入当期损益，还要将原来计入所有者权益的公允价值变动转出，计入投资收益，从而反映出企业进行该项投资所实现的全部投资收益。

主要参考文献

[1] 财政部会计司编写组.2006企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社,2007.

[2] 中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.