新企业会计准则体系理念：基于全面收益观

［收稿日期］2008-11-17

［作者简介］武迎春（1977-），女，河南商丘人，黄河科技学院商贸学院讲师，主要研究方向：会计理论。

［摘 要］本文首先对全面收益的概念和特征进行了探讨，接着分析全面收益观在我国企业会计准则体系中的运用，最后指出新准则中运用全面收益观存在的问题。

［关键词］资产负债观;公允价值;全面收益观

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.013

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）13-0033-02

一、全面收益观的概念及其特征

（一）全面收益观的概念

20世纪50年代以后，西方国家通货膨胀较为严重，按照传统会计收益概念提供的财务报表越来越不能反映企业真实的财务状况和经营成果，坎宁（Canning）、吉尔曼(Gilman)以及后来的爱德华兹（Edwards）和贝尔（Bell）等，在吸收经济收益概念的基础上提出“扩展会计收益概念”。他们认为，收益应当视为企业在一定会计期间的资产净增加，因而在这种情况发生并能够可靠计量时就应确认为企业收益，而不必推迟到实现时。在此理念影响下，美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年在其第3号财务会计概念公告（SFAC No.3，后来SFAC No.6取代SFAC No.3，但全面收益概念没有改变）《企业财务报表要素》中首次提出“全面收益”的概念，并将其作为财务报表的十大要素之一，把全面收益定义为“是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动，它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的一切权益的变动”。1997年6月，FASB颁布的第130号财务会计准则《报告全面收益》沿用该概念。全面收益具体包括以下内容：（1）企业与其业主之外的其他主体之间的交易和其他转让产生的权益变动；（2）企业的生产作业产生的权益变动；（3）物价变动、偶发事件（如地震、火灾等灾害）以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。

（二）全面收益观的特征

与传统会计收益相比，全面收益具有如下特征：（1）区分价值创造和价值分配。全面收益要求确认和计量所有形式（包括现金的和非现金的）权益变动，但应当排除由于业主投资和派给业主款所引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目（如资本投入和股利分派）。（2）趋于用现行价值（或公允价值）作为主要计量属性。由于全面收益是由收入、费用、利得、损失等组成，与收入、利得相应的资产负债是采用现行价值计量，而与费用、损失相应的资产耗费或价值的变动既可采用历史成本也可采用现行价值计量，因此，全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济挑战下，特别是在知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值（或公允价值）。（3）收益计量采用“资产负债观”。收益被视为企业某一期间内资源增加的净额。其计算方法就是要通过对资源的计量，即企业在投入资本得到保持的前提下，实现一定期间内资源的净增加。（4）突破了实现原则。FASB在相关准则中列举的其他全面收益项目——外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整、现金流量避险工具上的利得和损失,这些项目共同点在于都是未实现的。

二、我国新企业会计准则体系的全面收益观

从上述全面收益的概念及特征可知，全面收益观的采纳和应用应当包括全面收益及组成项目的确认、计量和报告。而2006年2月15日财政部发布的新企业会计准则体系，在以下方面体现了全面收益观。

（一）会计目标——“决策有用论”满足全面收益观要求

在财务会计概念框架中，财务报告目标起指引方向的作用。我国《基本准则》第四条规定：财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是受托责任观和决策有用观的融合。该目标强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，明确提出财务报告的目标是必须为报告使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息。这一目标的确立和理念的升华，为维护投资者和社会公众利益,促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证，体现了全面收益观的要求。

（二）确认——确立资产负债观的核心地位

资产负债观和收入费用观是确定收益的两种理念：资产负债观下，重在规范资产和负债的定义、确认和计量；收入费用观下，主要关注收益表要素的定义，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品。二者的显著差异就是对未实现损益的处理。新准则体系中有多项体现“资产负债观”，比如，《基本准则》关于收入、费用、利润等要素的定义，《或有事项》关于预计负债的确认，《所得税》关于资产负债表债务法的运用等。在该观念下，先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债带来的影响，然后再根据资产和负债的变化来计量收益。这表明我国的会计理念已从“收入费用观”向“资产负债观”转变，真实公允地反映了企业资产和负债未来能为企业带来的实际现金流，这正是全面收益的权益“净增加”的核心。

（三）计量——较大范围谨慎地引入公允价值

2006年发布的企业会计准则体系在许多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是最显著的方面。公允价值的运用包括《金融工具》、《投资性房地产》、《非同一控制下的企业合并》、《债务重组和非货币性交易》、《生物资产》等17项具体准则。在公允价值计量下，在资产负债表日，相关资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益，这实际上突破传统收益计量中的“实现”原则。《基本准则》中引入了“利得”和“损失”的概念，实质上实现了传统会计收益向全面收益的过渡，规定“利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。同时明确直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，直接列入利润表。

（四）报告——利润表的变革和所有者权益变动表的编制

由于增加了“利得”和“损失”概念，利润的内容发生了变化，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失、利润的金额取决于这三者的计量。为真实公允地披露利润信息，《财务报表列报》对利润表结构和内容进行了较大调整，对利润表结构进行调整，新准则体系对利润表的内容作出了新规定，不再区分主营与非主营业务利润，并且对直接计入利润的利得和损失单独列示，具体体现为对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”等项目进行单独列示。可见，新准则体系下净利润的含义与内容发生了实质性的变化，包含了部分“其他全面收益”的内容。同时，《财务报表列报》规定企业应将“所有者权益变动表”作为一张主表，其中至少应当单独列示以下信息：净利润，直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额，会计政策变更和差错更正的累积影响金额，所有者投入资本和向所有者分配利润等，按规定提取的盈余公积，实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初余额及其调节情况。这表明，我国会计收益信息披露开始趋向于全面收益观，即采用“权益变动表的模式”报告全面收益。

三、我国新准则在全面收益观上存在的问题

（一）收益与资本的界限含糊

从理论上讲，收益是指企业在一定会计期间进行经营活动所引起的权益（净资产）变动，它包括除股东投资和股利分派以外的权益（净资产）的一切变动，而资本则是股东实际投入企业的权益（净资产）。我国实收资本（股本）和资本公积在性质上都是资本的组成部分。虽然新准则对资本公积作了较大的删减，将大多数属于收益概念中的利得和损失都调整到营业外收支项目中，但同时又保留一部分利得和损失。如可供出售金融资产的公允价值高于（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等，显然应当属于收益的确认范围。

（二）全面收益披露方法欠妥

新准则没有单独设置全面收益、利得和损失要素，有关利得和损失内容被分割在利润表和所有者权益变动表中。我国对于全面收益信息的披露采用的是权益变动表的模式，即以传统的净利润为基础，增加其他全面收益项目，减去计入所有者权益的利得和损失，最后得出全面收益。一般认为，所有者权益变动表的不能突出全面收益的本质。本文认为我国应逐步采用一表法，即扩展的收益表模式：在利润表的净利润下列示其他权益收益项目，最后报告全面收益总额。

（三）收益计量模式混乱

所得税会计的处理方法是“资产负债表债务法”，使得利润表中的“所得税费用”是按资产负债观收益计量模式得出的，而“利润总额”项目的计量采用的是收入费用观计量模式得出的，据此以“利润总额”减去“所得税费用”得出的“净利润”，由于计量模式不一致带来的利润表编制基础混乱，大大降低利润表信息含量。解决思路：可以将“所得税费用”分解为两部分，一部分对应传统的收益项目；另一部分对应其他利得或损失项目，使得两种计量模式的结果相匹配。

主要参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.

[3] 宋艳敏.企业会计准则体系中的全面收益观浅析[J].财会月刊:综合版，2008（4）：71-72.

[4] 杨晓玉，周丹论.我国会计准则中的全面收益理念及其运用[J].会计之友，2008（10）：35-37.

[5] 施先旺，刘美华.全面收益理论在我国会计准则中运用与思考[J].财政监督，2008（5）：65-67.