内部控制有效性评价对比研究

刁秀清

提要本文从企业管理当局和会计师事务所两个角度对内部控制有效性的评价进行对比研究,分析评价主体、目的、评价时间等方面的区别。

关键词:内部控制;有效性;评价

中图分类号:F27文献标识码:A

内部控制一直是国内外政府机构、民间组织关注的重点,国内外的专家学者对内部控制的研究一直没有间断过,形成了较系统的研究体系。对内部控制的研究目的不外乎追求内部控制的有效性。什么是内部控制的有效性以及如何评价内部控制的有效性,是值得研究的课题。作为企业管理者需要知道企业的内部控制是否有效,及时改善以实现内部控制的目标;作为审计人员需要评价内部控制的有效性,并对有效性发表独立的审计意见。为了对内部控制有效性进行评价,财政部发布了“关于征求《企业内部控制评价指引》《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制鉴证指引》意见的通知”,为内部控制的评价提供了思路。本文以此为基础,从注册会计师审计

的角度研究如何评价企业内部控制的有效性。

一、内部控制有效性的含义

根据《企业内部控制评价指引》对内部控制有效性界定。内部控制有效性是指企业建立与实施内部控制能够为控制目标的实现提供合理的保证。内部控制的有效性包括:内部控制设计有效性和运行有效性。内部控制设计有效性是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在并且设计恰当;内部控制运行有效性是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。

二、内部控制有效性的评价主体

对内部控制有效性的评价,首先是明确评价的主体,也就是谁来评价内部控制的有效性。按照《企业内部控制评价指引》(以下简称评价指引)规定企业董事会和管理层是企业的内部控制的评价主体,并且由企业董事会及其审计委员会负责领导本企业的内部控制评价工作,而且企业可以授权内部审计部门负责组织和实施内部控制评价工作。这是从企业内部的角度说明了内部控制的有效性的评价主体是企业的管理当局。但我们认为,对内部控制有效性的评价主体除了企业管理当局以外,还应该包括会计师事务所等的外部评价主体,在制度基础审计中内部控制是企业的内部制度基础,内部控制的有效与否直接影响企业财务报告的真实性。为此,会计师事务所在接受审计委托对企业的财务报告发表审计意见进行审计时,首先是对企业内部控制的有效性进行调查和评价,根据内部控制的有效程度确定实质测试的程序和范围;对内部控制有效性的评价也是会计师事务所的任务之一,随着《企业内部控制鉴证指引(征求意见稿)》(以下简称《鉴证指引》)发布,确定了企业内部控制鉴证业务,是会计师事务所接受委托,对企业与财务报告相关的内部控制的有效性进行鉴证,并发表鉴证意见,注册会计师在实施鉴证工作的基础上对内部控制有效性发表鉴证意见,并对此承担相应的责任。因此,会计师事务所也是内部控制有效性的评价主体。

三、内部控制有效性评价的目的

内部控制评价主体不同,评价的目的也不一样,我们对内部控制评价主体分为两个:一是企业管理当局;二是会计师事务所。

(一)企业管理当局对内部控制评价的目的。内部控制是企业管理当局设立的,用于实现管理目的一系列控制活动。管理当局对内部控制有效性的评价目的,在于发现企业设计、运行的内部控制是否存在影响目标实现的缺陷,针对缺陷进行改进,保证内部控制的有效运行,最终目的是保证内部控制目标的实现。

(二)会计师事务所对内部控制评价的目的。会计师事务所是在接受委托的条件下进行审计业务,接受的委托不同,对内部控制有效性的评价目的也不一样,主要有两个方面:一是在接受内部控制鉴证业务的时候,对内部控制的评价目的是通过调查对内部控制是否有效发表鉴证意见;二是在接受财务报告审计业务的时候,是对财务报告发表审计意见,在获取审计意见的过程中,需要对内部控制进行评价,其评价的目的是确定内部控制的可信程度,进而确定实质性测试的范围。

四、内部控制有效性评价的方法

(一)企业管理当局对内部控制评价的方法。在评价指引中,列举了管理当局对内部控制有效性评价的方法:个别访谈法、调查问卷法、比较分析法、标杆法、穿行测试法、抽样法、实地查验法、重新执行法、专题讨论会法,管理当局根据评价的目的从以上方法中选择合适的方法。

(二)会计师事务所对内部控制评价的方法。会计师事务所对内部控制的评价方法,无论是在接受委托对内部控制有效性提供鉴证服务的时候,还是在接受委托对财务报告发表审计意见的时候,其评价的方法应该是以抽样法为主,这主要是由其评价目的决定的。在接受鉴证服务业务时,是对内部控制是否有效发表鉴证意见,为发表意见需要获得内部控制是否有效的证据,考虑成本因素抽样法是合适的选择,通过抽样获得内部控制在设计和运行中存在的影响有效性的证据,为发表鉴证意见提供有利证据;在接受财务报告审计服务业务时,是对财务报告是否公允反映企业的财务状况发表意见,为发表意见需获得充分的证据,考虑成本因素还是选择抽样法,从企业设计和运行的内部控制中选取样本,通过对样本的测试,来评价内部控制设计的是否健全、合理,执行的是否有效,由此判断下一步审计的重点和范围。

五、内部控制有效性评价的时间

对内部控制有效性评价的时间根据评价主体和评价的目的不同而有所不同。

(一)企业管理当局对内部控制评价的时间。企业管理当局对内部控制评价的时间,可以在年末也可以在年中。企业管理当局对内部控制的评价目的是发现并改进对控制目标实现有影响的缺陷,在年末通过评价目标的实现情况,进一步评价内部控制是否存在的缺陷,并及时修正,但这种评价具有滞后性,是结果出现和的补救措施,不利于企业管理目标的实现;企业应在年中,在企业管理过程中,在内部控制执行中,适时地对内部控制进行评价,及时发现内部控制存在的问题,并及时修正,能为目标的实现提供事前的保证。

(二)会计师事务所对内部控制评价的时间。会计师事务所对内部控制有效性的评价时间主要是在期末。会计师事务所对内部控制的评价,无论是在接受委托对内部控制有效性提供鉴证服务的时候,还是在接受委托对财务报告发表审计意见的时候,应该选择在期末,与会计报告提供最接近的时间,能为内部控制鉴证和财务报告发表意见提供更有利的证据。

六、内部控制有效性评价的结果

(一)企业管理当局对内部控制评价的结果。企业管理当局对内部控制评价结果是发现内部控制存在的问题,针对影响内部控制有效性的缺陷提出具体改进措施,提高内部控制的有效性,保证企业目标的实现。

(二)会计师事务所对内部控制评价的结果。会计师事务所对内部控制的评价结果有两种:在接受委托对内部控制有效性提供鉴证服务的时候,要形成鉴证报告,对内部控制是否有效发表意见;在接受委托对财务报告发表审计意见的时候,是形成审计工作底稿,作为下一步确定审计范围、获取审计证据的依据,对存在的重大缺陷,需要给管理当局出具管理建议书。

七、内部控制有效性评价的内容

(一)企业管理当局对内部控制评价的内容。管理当局对内部控制的评价内容有两个方面:一是设计的内部控制健全性、合理性、适应性。企业要参照《企业内部控制应用指引》(以下简称《应用指引》)的要求,设计适合企业自身实际的完善的内部控制系统,但由于受控制成本因素的影响,企业不可能完全按照《应用指引》的要求设计内部控制,但要有相应的替代程序,或者对薄弱环节进行重点监控;二是运行的有效性。对运行有效性的评价是评价内部控制在某一时点上是否准确运行了,在一定期间是否持续的运行了。

(二)会计师事务所对内部控制评价的内容。会计师事务所对内部控制的评价与企业管理当局对内部控制的评价内容是基本一样的,也是从设计与运行的两个方面评价内部控制的有效性。

(作者单位:山东正泰工业设备安装有限公司)

主要参考文献:

[1]财政部会计准则委员会.企业内部控制规范——基本规范(征求意见稿).

[2]刘杰.企业内部控制的有效性研究.财会通讯,2009.1.