试析产权关系的变化与会计目标的界定

周志鹏

会计作为最重要和最规范的信息来源渠道之一,其主要目标在于明确各产权主体之间的关系,并明确各产权主体在企业中所享有的权利。产权与人类同时产生,先于财产制度。作为反映产权关系变化的会计,其产生晚于产权。随着产权关系逐渐复杂化,界定和规范产权关系的会计制度和规则应运而生。会计的产生既是经济发展的产物,更是产权关系复杂化的必然要求。产权关系是一定主体围绕或通过一定客体而建立的经济权利关系,而会计目标就是记录产权关系的变化,并确定可供产权关系人进行分配的收益额度。

一、以产权关系作为会计目标是会计产生和发展的必然要求

(一)产权概念和界定原则

产权是财产权的简称,包括财产的归属权、占有权、支配权和使用权等,是对财产权进行的甄别和确认。从会计学角度来看,实际上是要甄别和确认企业财产的资金来源或所有权的归属,即在财产清查和资产评估的基础上,甄别企业各所有者和债权人对企业全部资产拥有的权益。进行产权界定必须遵循一定的原则:一是谁投资,谁所有,谁受益的原则。在产权界定中,不应以企业法人登记的经济性质来界定资产的性质,而是应接上述原则来确定。资金的投入意味着资产的形成,因此其投资主体就成为资产的所有者。二是兼顾投资各方利益的原则。所有权界定影响到各利益主体的切身利益,因而要兼顾各方利益,要维护所有者的合法权益。产权界定方法的基础是:资产=权益=负债+所有者权益。因此产权界定的关键在于对企业各所有者的所有者权益的界定。

(二)会计的产生和发展与产权密切相关

复式记账法被普遍认为是现代会计学的基础,而复式记账法产生于高利贷业务。借和贷恰恰反映了借款人和贷款人之间基于钱款的产权关系。贷款人在贷出款项之前,拥有对该款项的完全产权,但将款项贷出后,他实际上是将款项的使用权让渡给借款人,并借此获得利息收入。

会计恒等式(资产=负债+所有者权益)的产生奠定了会计账务处理和财务报表编制的基础,但是经仔细研究就会发现,这个会计恒等式实际上体现了产权关系的形成过程。

假定有甲和乙两个人,他们各自拥有100万元的货币资金,也就是他们拥有这100万元资金的完全产权。甲将100万元资金投入丙企业,而乙将100万元资金借给丙企业。会计需要反映甲和乙的经济行为导致的产权关系的变化,即由200万元=100万元+100万元可得到会计恒等式:资产=负债+所有者权益。涉及的产权关系人为:会计主体、债权人和股东。

由于债权人乙只是让渡了货币资金的使用权,而股东甲却让渡了货币资金的所有权,因此他们的求偿权就有所不同。债权人拥有固定优先求偿权,而股东拥有剩余求偿权。当经济业务发生时,资产、负债和所有者权益的增减变化实质上反映了会计主体、债权人和股东各自所享有的权益的增减变化。传统会计的借贷记账法在记录经济业务时,其实质所反映的是会计主体、债权人和股东之间产权关系的变化。

(三)从产权的角度界定会计目标为会计的发展提供更大的空间

从产权的角度界定会计目标,则会计恒等式可表示为:会计主体产权=债权人产权+股东产权。由于传统的资产负债表反映的仅仅是财产的增加和减少,而忽略了诸如人力资本产权、外部管理资本产权等非财产产权。所以,我们可以将会计恒等式进一步变更为:会计主体产权=财产产权+非财产产权。

非财产产权主要包括人力资本产权和外部管理资本产权。我们将人力资本产权定义为企业内部员工(包括企业管理者)对企业的贡献;将外部管理资本产权定义为企业外部管理机构由于为企业创造了良好氛围而享有的对企业会计主体产权的要求权,其主要表现为税费的征收和对企业违规行为的行政罚款等。

从产权的角度重新界定会计恒等式具有以下优势:第一,巩固了会计主体假设这一会计基本假设的地位。随着经济的不断发展,企业的外包业务范围不断扩大,网络经济的发展使得企业之问的实体界限不断被弱化,越来越多的人开始质疑会计主体假设这一会计基本假设。但是,从产权的角度来看,只要有运营、有业务,就会有产权关系的变化,即使是虚拟企业,也需要确定产权的归属。所以,会计主体这一基本假设,不会随着虚拟企业的出现而消亡,而会继续发挥其不可替代的作用。第二,为将更多的资产纳入资产负债表。传统的会计等式(资产=负债+所有者权益)将资产的来源渠道限定为两种:债权人投入和所有者投入,这就排除了人力资本、外部管理资本等对会计主体的收益增长的贡献。而随着经济和科学技术的发展,将会产生更多的创新型资产,传统的会计等式显然不能满足将这些创新型资产纳入财务报表的需要。

从产权的角度重新界定会计等式的好处在于,无论资产的形态有什么变化,会计等式实质上反映的都是企业和企业之间、企业和个人之间的产权关系的变化。而产权关系变化的实质是产权的所有者通过让渡产权的全部或部分权利来获取收益。

二、以产权关系作为会计目标对现有会计理论体系的影响

(一)对会计信息属性的影响

会计信息是一种公共物品的观点已得到人们的普遍认同,但从产权关系的角度而言,会计信息最多算是一种准公共物品。原因如下:

1.会计信息的提供者为企业、政府只是负担了部分会计信息成本。一般的公共物品都是由政府提供的,私人和企业不能提供公共物品。但是会计信息却是由企业提供的,而政府享有对企业公布财务报告的要求权。具体分析如下:我们将会计恒等式变更为:会计主体产权=财产产权+人力资本产权+外部管理资本产权。根据这一等式,政府之所以能够要求企业对外公布财务报告,其原因在于政府拥有企业的外部管理资本产权。政府除了享有可以用具体金额量化的要求权(如征收税费、收取行政罚款等)外,还享有诸如要求企业定期报送财务报告的其他要求权。可以认为,不仅企业因为编报财务报告耗费了人力、物力和财力,负担了会计信息成本,政府也负担了一部分会计信息成本。企业负担的成本最终是由股东、债权人、企业员工和管理者直接承担的,而政府则替社会公众承担了一部分会计信息成本。在这方面,会计信息有别于一般的公共物品,因为一般的公共物品的成本多由政府负担。

2.会计信息的使用具有一定的排他性。根据产权关系,在产权主体中,唯一一类企业内部的产权主体就是人力资本的产权主体,他们熟悉并负责处理企业的经济业务,因此可以优先获取会计信息。人力资本产权主体(尤其是企业管理者)在使用会计信息的过程中有可能改变会计信息的质量,使得其他信息使用者无法了解真实的会计信息。

即使企业管理者严格按照会计准则和会计制度的要求处理了会计信息,但由于会计信息具有专业性和复杂性,普通的会计信息使用者必须借助一些分析机构的解释方能读懂财务报表,于是他们对于会计信息的使用要取决于这些分析机构解读财务报表的质量和水平。并且,即使他们能正确理解财务报表,但由于在会计信息数量的不对称及时间上的滞后性,那些能直接解读财务报表的使用者早已做出各种决策,从而可能导致后获取信息的使用者丧失获取收益的机会。例如,一些能及时并正确解读财务报表的股东如果根据财务报表预期公司发展前景不好,就会抛售股票,导致股票价格下降,而后获取信息的股东将无法获得之前的收益。

(二)对会计核算的影响

按照传统的会计恒等式,资产由企业股东和债权人共有,所以资产负债表中列示了资产、负债和所有者权益三大类项目。由于我们强调企业归所有者所有,所以企业向股东分配红利属于利润分配,而偿还借款利息则不属于利润分配。但是,按照基于产权关系的会计恒等式,各产权主体无论其投入产权的性质是否相同,他们在产权关系中的地位是平等的。

由于会计主体产权由各类财产产权和非财产产权共同构成,则我们可以认为无论是分配股利,还是支付职工薪酬、利息费用和所得税都应当被视为利润分配。具体在计提职工薪酬、利息费用和所得税时,应做如下会计分录:借:利润分配——应付职工薪酬——应付利息——所得税;贷:应付职工薪酬、应付利息、应交税费——应交所得税。

(作者单位:中讯邮电咨询设计院有限公司)