浅析人力资源会计的计量模式及选择

王晨阳

会计计量是会计的灵魂,是会计系统的核心职能,人力资源会计系统的运行,同样离不开一套恰当的会计计量理论。因此建立人力资源会计的计量理论和计量方法,恰当地反映和计量人力资源价值,具有重要的理论价值和现实意义。

一、人力资源会计的计量模式

目前以企业为主体的人力资源会计的计量已形成人力资源会计的三大分支:人力资源成本会计、人力资源价值会计及劳动者权益会计:

(一)人力资源成本计量

广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价(劳动力受雇前成本)和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价(劳动力受雇后成本):狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后成本,这也是人力资源会计成本计量研究的对象。山于计量人力资源成本的基础不同,人力资源会计成本计量主要有三种方法:

1.历史成本计量法。历史成本法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际支出为依据,并将其予以资本化的计价方法。历史成本法具有客观性、可信赖性及可验证性等特点,而且符合传统会计的客观要求,其计量基础易被操作者所接受。但应注意的是,该方法确定的人力资源的历史成本并不能代表人力资源的实际经济价值,同时人力资源的增值或摊销与人力资源的实际生产能力的增减也不一致,例如,一个新员工,通过长期的培训和多年工作经验的积累会成为一个更优秀的员工。另外,其也与传统会计对物质投资可取得所有权不同,投资的结果仅是取得人力资源使用权,而不是获得人力资源所有权。

2.重置成本计量法。重置成本法是假定在当前市场条件下,重新取得、开发与现有人力资源状况相当的员工所发尘的支出并予以资本化的方法。人力资源的重置成本分为两种情况:一种是指重新配备一名能够胜任某一职务的员工现在必须花费的代价,亦称职务重置成本;另一种是指重新配备现有员工必须与原有员工在能力、觉悟、个性及估计在职年限等方面相同或相似所付出的代价,称为个人重置成本。该方法的主要优点是可以反映人力资源的实际经济价值,而且数据比较容易估计。但是,山于重置成本法对人力资源价值的预计带有较强的主观性,对其准确预计是很困难的,因而缺乏可信度。所以,这种方法应仅适用于对人力资源的预测和决策。

3.机会成本计量法。机会成本法是以员工离职或离岗使某个组织所蒙受的经济损失作为人力资源成本的计价依据。这种方法确定的机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值,便于正确核算人力资源成本,但是,机会成本法与传统会计模式相距较远,因而会导致工作量繁重。这种方法适用于员工素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业,如律师事务所、会计师事务所等。

(二)人力资源价值计量

所谓人力资源价值,即人力资源在组织中预计服务期内能提供未来服务潜力的大小,具体到企业,就是人力资源为企业创造价值的高低。人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力,人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人力资源价值计量的方法可分为货币性计量模式和非货币性计量模式。

1.货币性计量模式。人力资源会计的货币计量方法是指人力资源价值计量过程中以货币作为评估的单位,并在评估中以此方法为主的计量方法。中外许多学者根据自己对人力资源价值问题的理解,分别从不同角度提出了几种人力资源价值的计量模式,即工资报酬折现模型、调整后的未来工资报酬折现模型、随机报酬价值模型、改进的随机报酬模式、经济价值法、非购入商誉法、人力资源价值当期价值模型、完全价值法。

2.非货币性计量模式。会计仅有货币计量是不够的,对人力资源而言更是如此。人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的,因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。常用的非货币计量方法主要有一些表格、指标、文字说明等。

(三)劳动者权益计量

成本模式和价值模式的共同缺陷在于没有突破传统会计以财务和物质资本为中心的框架,所反映的只是财务资本和物质资本的权益,而没有将有企业分配权的人力资本和权益反映出来。权益模式在这个问题上进了一步,它认为:财务、技术和劳动都是不可或缺的因素,人力资源所有者进入企业是以其拥有的人力资本对企业进行投资。在市场经济条件下,企业通过契约取得人力资源使用权,由于人力资源所有者对其人力资源所有者拥有“自然”的控制权,且人力资源所有者的劳动创造了价值,这样人力资源所有者就像物质资本的投入者一样,应该可以通过让渡其使用权而享有一定的权益,因此在把人力资源确认为一项资产的同时,还应确认为一项权益的增加。资产反映企业对劳动力的使用权,权益则确认了劳动力的所有权。相应地,人力资源所有者有权参与企业净利润的分配,同时也应承担企业在生产经营期间发生的亏损和破产清算的责任。

劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益,它包括两部分:一是人力资本,二是新产出价值是属于劳动者的部分。从动态看,它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加,因职工离开企业或支付给职工而减少;从静态看,是留存于企业内的劳动者权益,从基本来源上主要有以下几项:一是法定的劳动者权益,指国家为保障劳动者个人或集休利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益,它应按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定,如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等。二是少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益。如国家或政府规定有最低工资标准,但有些企业因经营状况欠佳低于标准支付工资,这部分差额理应转化为劳动者权益挂帐。三是实现的价值增值部分,按存留的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献,进行资产性收益分配后,划归劳动者权益的部分。

为适应人力资源会计将劳动者权益作为其核算内容的要求,就该对传统财务会计的会计恒等式作一些适当的修正,即将原有的会计恒等式:资产二负债+所有者权益,扩展为:物力资产+人力资产二人力负债+所有者权益+劳动者权益。这一公式表明,在人力资源会计系统内,人力资源已成为企业组织的一项首要经济资源,并视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制,劳动者不但获得自身价值的补偿、人力资源产权权益的体现,还将以人力资源产权所有者的身份参与企业最终剩余价值的分配。劳动者权益计量按现行会计理论有操作上的具体困难,可以通过劳动者自身价值的补偿即工资制度和劳动者的应得收益分配即利润分享制度评估计量。

二、人力资源会计量模式与方法的选择

目前以企业为主体的人力资源会计的三种计量模式各有利弊,并且以权益模式最为合理,但在实际运用的过程中也要根据不同的因素选择不同的计量模式。

(一)根据信息使用者的需求来选择

企业外部信息使用者要求企业提供有关人力资源方面的信息必须具有客观性和可验证性,以维护信息使用者的经济利益。因此,从稳健性原则出发,在计算收益和对报告中应使用传统的历史成本法,内部报告采用其他方法。这是因为历史成本法以原始资料为基础,具有较高可信度。而其他的计价方法更倾向于体现人力资源的真实价值,都带量有主观因素,缺乏客观性,易被企业管理当局利用粉饰企业的财务状况和经营成果,而且因脱离了传统的会计模式,按其它计价方法所提供的会计信息较难以被外界所接受。在向企业管理当局提供人力资源管理决策所需会计信息时,就可采用重置成本法及未来收益折现法等,这是因为进行人力资源管理决策可以不受公认准则的约束,且能提供更加合理反映人力资源价值的会计信息,为管理当局决策服务。

(二)根据计量对象和岗位的不同来选择

在计量评估人力资源价值时,个人价值可以采用工资报酬折现法、指数法来衡量,群体价值计量和个人价值计量是相互补充的。实践中很难做到对每个人都逐一计算其人力资源价值,可以对不同岗位加以具体分析计量。对于关键岗位,应计量个人人力资源价值,而对于大量相同岗位的职业,可以集体计量,我们假设只要员工达到企业某一职位的使用要求,其价值是可以计量的,而不管具体聘用的是何人。

(三)根据行业因素选择

行业因素是指应根据不同的行业特点采用合理的计价方法。例如在律师事务所会计事务所,都要求雇员有较强的流动性和较高的专业技术水平,而且雇员的机会成本也较易获得,则可以采用机会成本法,而有些行业,如银行机构的重置成本数据相对容易获得,则可以采用重置成本法,那些人员流动频繁的行业,如保险公司等,更合适采用重置成本法和机会成本法来计量。

(四)根据其它因素选择

人力资源本身就是受多种因素共同制约的变量,往往会受到个人心理因素、管理方式及外部大环境等诸多因素的影响而产生价值浮动。因此,应正视人力资源价值的可变性,把它作为人力资源的特征之一加以研究,避免机械简单地予以定性、定量。人力资源计量模式的选择一般应在综合考虑外部因素影响的前提下予以货币化计量。同时,还要考虑到人力资源无法货币计量的特殊因素,辅之以非货币化计量的方法,以力求其价值反映的全面性。

一个新事物的出现要经过一段复杂的过程,一个理论的形成也是如此,而人力资源会计理论由于涉及到“人”这一高级动物,其中不可用货币计量的因素很多,并且有的因素难以计量,使其复杂程度更大。我们只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研经验、实践经验,政府在人力、物力、财力上给予支持,鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨,鼓励企业界,特别是高科技企业的试行,在我国尽快完善人力资源会计的理论,并付诸实践是完全可能的。

(作者单位:河南省知识产权局)