印度、巴西政府绩效审计制度对我国的启示

武丽娜

摘要：文章通过对巴西、印度这两个发展中国家的政府绩效审计体制的发展现状、政治环境、经济环境、法律环境以及技术条件的描述分析，并与我国的政府绩效审计环境进行对比，进而找出我国现行政府绩效审计体制的不健全之处。并借鉴印巴两国的政府绩效审计体制中对我国有启发意义的地方，来完善我国的政府绩效审计体制。

关键词：印度政府绩效审计巴西政府绩效审计借鉴意义绩效改进绩效审计环境

中图分类号：F239文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)05-195-03

政府绩效审计是审计发展到一定阶段的必然产物，它是一种特殊形式的政府绩效评估活动，是政府绩效评估与管理的重要组成部分。绩效审计已经不仅仅是我国政府审计的重点，在国外政府绩效审计也早已作为审计工作的重点开展，并在一些发达国家和发展中国家形成了一定的特色。

一、我国政府绩效审计现状

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》指出，“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制”是今后五年审计工作的主要任务之一，并提出“到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。”

进入市场经济体制，中国政府的职责正在经历由权力型向责任型转变，摆脱过去机构膨胀、人浮于事的现象，致力于宏观调控和公共管理，为社会提供优质高效的服务。这不仅要求政府转变作风和提高效率，更要求有完善的政府绩效审计制度。高效廉洁的政府是以市场化为中心的今天的必然要求。但从我国目前的审计实践来看，基本上还没有摆脱传统的审计的框架。政府绩效审计还处于初级的发展阶段，绩效审计工作开展成效较低，而且绩效审计的范围不明确，审计手段也比较落后，政府绩效审计的体制和方法急待改进。

国外审计制度快速发展的时期始于20世纪40年代以后，绩效审计开始成为政府审计工作的中心，并且开始把绩效审计与财务审计相结合发展。一些资本主义国家的政府绩效审计已经发展的很完善，例如美国、英国、德国等。另外一些发展中国家也开展了绩效审计，其中有的国家和地区政府审计机关还总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律，例如：印度、巴西、巴基斯坦等国。本文着重选取巴西和印度为例，通过和我国政府绩效审计环境的对比，来找出我国目前政府绩效审计所存在的不足，并吸取经验，完善我国的政府绩效审计制度。

二、巴西、印度和中国政府绩效审计制度环境的对比研究

巴西、印度和中国同为发展中国家，但是巴西和印度的政府绩效审计体制在很多方面要比中国完善的多，三个国家所处的绩效审计发展阶段以及其政治、经济、法律和技术环境存在着很大的差异，因此对其绩效审计制度的发展也有很大的影响。

1各国绩效审计发展现状。审计作为一种职业在巴西很受人尊敬，因此为政府绩效审计的发展提供了良好的发展空间。在政府绩效审计方面，巴西还设立了专门的绩效审计部门，其职能从以前的事后财务检查到现在的事前预防性审计，表明巴西的企业对内部控制的高度重视，审计工作的地位较高，巴西目前有15000名职业内部审计师，同时有20000名政府审计员。其绩效审计体制也比较健全。可以为我国绩效审计体制的完善提供一些有效的参考。

印度在20世纪70年代，其最高审计机关在审计内容、方法、质量方面采取了一些新举措，使得绩效审计有了长足的发展，印度已由过去的财务审计发展到测试评价政府活动和公共事业的总体效益，即测试其经济性、效率和效果性阶段，现在整个审计工作仍处在继续变革之中。印度的政府绩效审计分为宏观政府绩效审计和微观政府绩效审计：宏观绩效审计主要包括社会发展计划绩效审计、经济发展计划绩效审计、财政收支的绩效审计；微观绩效审计则大致分为企业和公共投资项目绩效审计上。在印度政府宏观绩效审计上主要在政府各种发展计划和项目支出进，行审计，以确定这些计划是否得到经济有效贯彻执行和是否达到了预期的效果、执行中是否浪费了资金、是否有效的防止财务差错。

现在我国正处于经济转型期，对绩效审计在国家宏观调控中的地位还没有真正的重视起来。审计还没有真正的发挥其应有的社会职责。我国现阶段的绩效审计主要还是在财务收支真实合法审计基础上的延伸、深化。很多的审计还只停留在审计政府公共行为以及在下级执行这些过程中的合法性，很多的审计都是在已经显出问题的情况下进行的审计调查，没有对各部门各项目进行事前的预防性审计，更没有重视对国家宏观经济调控支出项目的经济性、效率性和效果性进行审计。加拿大前审计长埃尼斯·M·戴伊FCA在《亚洲发展中国家和工业化国家的绩效审计》一文中，把中国排在有限绩效审计经验的国家，而把印度排在具有广泛绩效审计经验的国家。可以看出，我国政府绩效审计的完善还有很长的路要走。

2政治环境对绩效审计体制的影响。色西是一个联邦制国家，国家是州、联邦行政区和市的联合。巴西的法律体制采用了罗马传统制。联邦政府、州和市政府可以颁布法律。巴西的审计制度必然具有联邦制政体的特征，国家审计监督必须实行对联邦政府、州和市政府的监督，而各级政府又都有自己的权力，这要求审计机构必须具有一定的权力才能履行其职能。因此，巴西审计制度的主要特征是审计监督机构具有司法权，也就是除了审计职能外，还具有一定的司法权限，反映了巴西政府对法制的强化及重视。

印度实际的最高行政机关是由总理和内阁部长组成的内阁，实行联邦制体制和议会多党制的政治体制，各党派在决策中是以“经济人”的面目出现的，因此财富的所有者希望通过绩效审计对政府管理产生影响。印度审计会计部实行垂直领导、分级负责和归口治理的政府审计治理体制。主要由主计审计长公署、联邦审计、地方审计、地方会计和培训机构组成。最高审计机关是主计审计长公署(the Comptroller and AuditCeneral of India，简称CAG)。这种垂直领导的模式使得下级审计机构在执行绩效审计任务时只要对上级审计机构负责，而不用受地方政府的制约。

我国实行的是共产党领导下的多党合作的政治制度，各个民主党派通过各种方式积极参与国家管理。我国的各级政府代表国家执行权力，各级人民代表大会对政府的工作进行监督。我国审计机关领导体制采用的是双重领导体制。审计机关直接受本级人民政府行政首长领导，地方审计机关实行双重领导体制，同时受本级人民政府行政首长和上一级审计机关领导；地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。这样的一种双重领导的体制本意是要加强审计机关工作的一致性和独立性，既要有利于审计工作的统一领导和规划，又要使地方审计机关能结合本

地的实际情况，在本地政府的领导之下，因地制宜的实施审计。然而，当行政工作与目前我们的具体业务工作相矛盾时，则行政会发挥决定性的作用。此时的“双重领导”的实质就变成了地方政府的领导，这无疑会严重影响审计的独立性，严重制约审计监督作用的发挥。

3经济环境因素。巴西虽为发展中国家，但综合实力居拉美首位，经济结构接近发达国家水平。巴西经济体制是一个以私有制为基础的体系，是一个市场经济国家。巴西的市场经济体制决定了社会对公司及政府相关的财务信息具有较强的需求，政府必须要把其相应的财务信息充分的透漏给公众，并且审计制度要求审计部门为社会公众提供准确的审计信息，并要求对相关问题的后果提供明确的问责机制。

印度实行以公营企业为主导的公私企业并存的混合经济体制，公营经济主要集中于投资较大、周转期较长、收益较少的基础工业、重工业、交通运输业、军火工业、公共设施、重要的金融机构等，它们对整个国家经济生活起着统治和支配的作用。由于印度的生产力水平还不高，经济还处于不发达的状态，因此在财务活动中存在着一些违规和违纪现象；同时其国有经济关系国民经济的命脉，国有经济的效益水平直接影响到整个国民经济的发展。因此，印度对国有企业的审查力度也在逐步的完善，目前印度对国有企业的审计开始采用绩效审计和财务审计相结合的办法。对国有企业的审计主要包括：财务审计、补充审计、经营事项审计和绩效评价。从对国有企业的财务审计为主转向了对国有企业的包括投资决策、工程项目实施与管理、生产情况、设备能力利用率、内部成本控制制度等为主的绩效审计。

我国现行的经济制度也是以国有经济为主的混合经济体制。国有经济也是关系我国国计民生的支柱产业或部门，国有企业也是我国最早开展绩效审计的领域。随着我国现代企业制度的逐步深化，国有企业管理方式与绩效考核也在相应的改进，但与印度相比，我国绩效审计还是相当薄弱的。目前，我国对国有企业的审计仍基本以真实性、合法性为目标和内容，只是在按照财务审计的要求和程序完成审计以后，多做了一些关于经济性，效益性等方面的评价，罗列了几个比较性的数字，没有对国有企业的资产使用情况、投资决策、成本控制机制等做真正的绩效考核，绩效审计的审计目标、审计方法和审计程序等要素均未体现明显。

4各国法律规范。根据巴西宪法，联邦各级权力机关及其相关机构的财务、金融、预算、经营和资产由国会负责监察，联邦审计法院是协助国会进行监察的最高审计机关。不过，联邦审计法院不隶属于国会，也不隶属于政府和最高法院，而是一个独立的、具有司法职能的审计机构，这种结构使其可以公正独立地行使审计职能。巴西设有一个具有公众透明度的反腐败委员会，是由社会各方面的人组成的，主要是为反腐败提供建议。同时也跟检察院密切配合，共同制定联邦韵法律政策，以提高政府管理水平。此外，联邦审计法院十分重视发挥社会监督及舆论监督的作用，他们鼓励公民利用专用检举电话向审计法院举报，法院还会将调查处理结果告知举报人。同时，对于媒体揭露的相关问题，联邦审计法院都会立案调查，并将结果公之于众。

印度为了制约腐败，提高政府效率，早就在宪法中规定了总审计署的职能，并于1971年制定了《总审计长法》，赋予审计工作广泛而独立的权力。印度《宪法》明确规定，总审计署在国家经济生活中扮演“双重角色”；一方面代表议会立法机关，监督和确保行政部门收支严格按照法律行事，另一方面代表联邦政府，确保地方政府在政府开支中“有法必依”。为确保总审计署工作的高度独立，避免在经济上“受制于人”，印度法律明文规定，包括总审计长在内所有总审计署工作人员的工资、补贴等都来源于国家专项特别基金，不受议会和政府管辖。总审计长由总统直接任命，监督财政事务，并对总统负责。为避免总审计长在工作中受到行政系统或者党派影响，印度法律规定，总审计长在退休后，不能在联邦政府和地方政府内担任任何职务。法律的保障使得印度在审计方面有了迅速健康的发展，同时也为绩效审计的发展提供了很好的环境。

我国《宪法》和《审计法》对审计机制做出了规定。宪法规定我国审计机关领导体制采用的是双重领导体制。审计法规定国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。审计机关履行职责所必需的经费，应当列人财政预算，由本级人民政府予以保证。并且法律对关于具体审计执行和惩处的规定则比较笼统，其中关于绩效审计的规定相当粗略，不具有操作性，实际审计中的许多问题无法遵循。对国家、企业的财务审计还是主要停留在真实性、合法性和效益性上，没有引入绩效审计。

5技术发展水平对绩效审计的影响。在发展中国家中，巴西是电子政务工作做得比较完善的一个具有代表性的国家。上世纪80年代以来，政府精简机构，转变职能，由原来对企业的直接管理转变为间接管理，电子政务也得以迅速发展。巴西政府管理和运作全都实现了电子化程序，所有联结政府与市场乃至普通国民之间的政务活动都通过网络来完成。巴西的电子政务工作主要由一个政府内部网和一个综合服务网来承担。政府内部网是专门为政府机构内部提供服务的内部局域网。综合服务网主要是为民众提供政务信息服务，各类政务信息以及办事的程序都公之于众，为每一个公民提供政务服务和网上查询。如在政府财政网上，巴西联邦政府的每一笔开支和收入都会24小时不间断地反映出来。这样一种透明化的办公模式，使得政府的支出行为都在公众的监督之下，无形中提高了政府绩效。

印度在各类计算机软件开发方面已跻身于世：界先进行列。作为一个技术产品发展的大国，其越来越多的政府部门和企业都加大了对计算机系统的投资，广泛使用信息处理系统，使得计算机系统的审计已经十分必要。由于计算机的不断增多，将计算机用作审计工具变得非常现实，应用价格低廉的计算机技术开发通用软件和审计软件，以及计算机之间更好交流的潜力都有助于向审计人员提供计算机方面的支持。印度审计部门已经开始对被审计单位计算机系统进行审计，一是对系统开发生命周期的审计；二是对IT系统的绩效审计。

相对于巴西和印度而言，我国政府在绩效审计方面的计算机应用还处于初级阶段。由于政府绩效审计有很强的技术性，对绩效评价的效益指标要综合应用计算机进行分析处理。而我国基层政府还主要是运用传统的手工方法，信息化程度不高。同时，随着近年来国家对地方转移支付的增加，财务的不透明使得地方的贪污腐败严重，大大地降低了国家政策的执行效果，也使得政府的绩效考核难度增加。

三、借鉴意义

根据以上的分析可以看出，尽管巴西、印度的政治体制、经济体制、法律制度以及技术发展水平和我国存在差异，但是巴西和印度的绩效审计制度在很多方面还是很值得我们借鉴的。

1增强下级审计机构的独立性。我国审计体制实行“双重领导”的本意是要加强国家审计机关工作的一致性和独立性，既要有利于审计工作

的统一领导和规划，又要使地方审计机关能结合本地的实际情况，因地制宜的实施审计。但是在实施具体的审计工作时，当下级审计机关与当地政府的利益发生冲突时，由于审计机构要一定程度上受制于地方政府的领导，因此实质上就形成了下级对上级政府的审计。在我国的现行法律制度还不健全的情况下，“寻租”的机会增加，审计的公证效力降低，严重影响了审计职能的发挥。

因此，建议审计体制应该改变现有的双重领导的体制，改为垂直领导，下级审计机构直接受制于上级审计机构，单独对上负责，和当地政府是完全的平行机构而不用接受当地政府的领导。这样可以集中审计部门的力量，增加审计部门的监督权限，各级政府直接接受审计署的监督，实现了党中央和国务院对各级政府的有效监督。

2实施审计结果问责机制。绩效审计的目的就是为了加强对政府的监督，减少政府内部的很多不良现象，例如：肆意挥霍公款、政府基建工程落实不利、管理成本控制不足等问题。但是如果绩效审计只停留在审计层面上，而没有对相应的审计结果作出奖罚处治或是没有对有问题单位强制做出整改要求，只是要求违规单位和部门进行违法违规的批评教育，在市场化步伐不断加快的今天，是难以产生公众对审计监督的信任，也不利于政府管理效率的提高。因此建议，可以建立审计署要具有一定的行政执行力，把审计结果与审查惩处结合起来，这样可以大大提高审计结果的透明度；同时建立了审计结果的问责机制，增强了审计部门的公信力。

3完善绩效审计指标体系。我国的绩效审计还主要是在财务审计基础上的延伸，绩效审计指标也只是在经济性和效益性方面有一个大致的数字反应，并没有把绩效审计结果加入到上级领导工作表现的考核机制中来。绩效审计指标的不完善大大阻碍了我国绩效审计制度的发展。

建议要借鉴印度的绩效审计评价指标体系。对政府宏观政策的审计要点进行具体的指标规定。例如：在考察政府部门经济发展计划的绩效上要审查支出是否取得了预期的效果，执行中的浪费程度，以及项目承担单位的使用资金权力；对社会发展绩效的考核要包括对各种发展和支出项目进行审计，社会受益，情况、财政公共支出的实际效果、资金管理情况以及取得的物质成绩指标等。

4要促进绩效审计与财务审计相结合。目前，我国政府的绩效审计还是只停留在对财政资金使用的合法性上，只是根据一些账面数据进行真实性的审查，并没有对资金的使用效率做出合理的审核标准。而现在我国“事权下放，财权上收”的行政管理特点，使得我国下级政府单位的财政收支和责任严重不相符，资金在层层下拨的过程中大量流失，政府部门存在大量的违法违规现象，资金的使用效率低下，严重影响了我国政府的执行力。因此建议，要把绩效审计加入到财务审计的程序中，在审核数据的真实合法性的基础上，进行资金使用的有效性审核，把绩效考核作为政府人事考核的重要部分。这样才能促进绩效审计的顺利执行以及增强执行的有效性。

5要明确绩效审计的法律法规细则。尽管在实际工作中已经开始注重绩效审计的立法，例如《审计署2008至2012年审计工作发展规划》指出了：“要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式、提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境有好型社会。”并提出今后五年审计工作的主要任务2；--是要提高政府绩效管理水平和建立政府部门责任追究制。可以看出我国政府正在向西方国家学习，推行“3E”标准用于绩效审计中。但是现在我国在具体开展绩效审计监督方面的条文规定还是比较模糊，现行的条文没有涉及评价被审事项绩效的指标体系。

建议要在法律中明确各机构开展绩效审计的审计标准，根据不同的行业在法律中要有不同的绩效审计指标以及审核过程。只有用法律法规的形式把绩效审计明确下来，审计人员在进行绩效审计时才有法可依，才能把绩效审计真正的落实下来。

6改变对审计部门资金的拨付渠道。目前我国的审计机关履行职责所必需的经费，是列人财政预算，由本级人民政府予以保证的。这样的一种资金拨付模式，同时加上我国现行的审计部门实行的“双重领导制”，这样很容易使得审计部门与本级政府成为利益相关者，加重“寻租”现象，降低绩效审计效率和可信力。

因此建议，可以借鉴印度经验，设立国家专项基金用于审计机关所有审计工作人员的工资补贴费用支出，这样可以使得审计部门与本级政府的利益没有互相交叉，减少了寻租机会。

7推行电子政务。对我国政府来说，过于庞大和繁复的行政体系降低了行政的效率。资金在从上向下的拨付中流失严重，政策也常常由于信息传达的失真，过于冗长的中间执行过程而失去其原有效力。

建议，借鉴印巴经验，在绩效考核中引入电子政务，充分发挥互联网公开透明、易于部门交流的优势。把计算机用于绩效管理，应用价格低廉的计算机技术开发软件和审计软件来综合分析绩效考核指标，减少财务手工记账的低效率。同时可以设立网上监督检举渠道，接受群众对政府机构的监督检举。

总之，我国政府的绩效审计制度的完善还有很长的路要走。在这个过程中，一定要积极的考虑到各方面的现实情况，完善各方面的绩效审计的细节规定，使我国的绩效审计在理论和实践上都有所突破。

参考文献：

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3易仁萍，张维，巴西审计制度对我国审计体制改革的启示中国审计教育网。

4郑红霞，彭薇，中印政府绩效审计环境比较[J]中国论文期刊网

5张艳我国政府绩效审计实施中的制约因素及时策[P]，审计与经济研究。2004(2)。

(作者单位：南开大学经济学院财政系天津300000)

(责编：贾伟)