“合同基础的收入确认原则”探究

张金若 桑士俊

（1.重庆大学 经济与工商管理学院,重庆 400044;2.厦门大学 管理学院,福建厦门 362300）

一、引言

2009年9月,中国财政部公布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》。意见稿指出:“国际金融危机爆发后,二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则,将会计准则问题提到了前所未有的高度,国际会计准则理事会（IASB）采取了系列重要举措,加速了各国会计准则国际趋同的步伐”。作为响应,为了将中国会计准则与国际财务报告准则由“实质性趋同”向“持续全面趋同”推进,征求意见稿进一步指出:“IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改,中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。2010～2011年将是中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期,财政部计划2010年启动准则体系的修订工作,力争2011年完成,2012年起在所有大中型企业实施。”为此,中国将积极参与IASB拟作重大修改的准则项目,促进全球统一的高质量会计准则,充分考虑新兴市场经济国家的实际,将积极消除中国企业会计准则与国际财务报告准则现存的极少差异[1]。

作为IASB和FASB目前的工作重点,中国全面趋同道路上最重要的具体准则之一,收入会计准则的趋同工作实际上已经由IASB与FASB在2002年开始展开。然而,美国GAAP目前包括了200多份针对特定行业或特定业务的收入会计文献,IASB也有2份理念不同的收入会计文献,准则制定机构要消除差异,制定出一套在概念上内在一致的、在执行层面具备可行性的高质量的会计准则,仍

二、IASB和FASB收入确认联合项目的发展历程及现状介绍

（一）历程简要回顾

作为FASB和IASB趋同会计准则合作项目之一,2002年1月,双方决定共同制定一份收入确认准则,以消除目前收入概念指南的不一致,消除准则内容与执行的差异,并最终形成一份单一的趋同的收入准则,取代各自现有准则。

2003年8月,双方基本完成了对现存收入确认文献及其实务应用的考察。2004年10月,双方决定联合制定概念框架,将包括对收入要素定义、确认和计量的探讨,以提供收入会计准则的概念基础。2005年5月,双方共同提出了收入确认的初步观点,认为应该采用公允价值计量带来收入的资产或负债。根据联合概念框架研究初步结果以及双方在计量属性选择上的一致意见,双方决定从资产和负债观出发,制定收入确认准则,摒弃收入费用观。2007年11月27日,双方共同制定了《收入确认联合项目》草案,提出了具有颠覆性的收入确认观点——“资产负债模型”（asset and liability model）,采用脱手价格作为收入确认计量属性[2]。2008年12月19日,双方联合发布了《关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点》,在“资产负债模型”基础上提出了合同基础的收入确认原则（contractbased revenue recognition princip le）,采用交易价格作为收入确认的计量基础[3]。

（二）“合同基础的收入确认原则”的主要观点

1.破解“资产负债观”的“收入”确切含义。坚持“资产负债观”、摒弃“收入费用观”,已经成为准则制定机构和理论界的共识。然而,很长一段时间内,“资产负债观”却没有从理论上解决在收入确认过程中是“什么资产或什么负债”的增加或减少引起收入的变化。例如,在一笔预收款项的产品销售合同中,与销售方生产和交付产品有关的资产和负债包括从顾客收到的现金或非现金资产,还包括了主体生产制造的产品本身引起的资产增加,甚至还包括了销售方由此获得的客户关系（是一种无形资产）。为此,收入定义必须明确到底是哪种资产或负债引起了收入变化。

“资产负债模型”与“合同基础的收入确认原则”都认为,收入定义应聚焦于直接（而不是间接）源自于交易合同的资产或负债。合同资产或合同负债是指由合同直接产生的资产和负债,而不包括合同间接产生的资产和负债。对于销售方而言,合同资产是据以从购买方收取现金或其它资产的权利,因此,诸如为了满足销售需要而生产的产品,并不属于直接源自于销售交易合同的资产,而应该是间接源自于交易合同的资产;合同负债是转移经济资源给购货方的义务,为了满足生产而赊销材料引起的负债并不是直接源自于销售交易合同的负债。“合同基础的收入确认原则”进一步指出,收入确认的基础是销售主体与顾客签订的契约中的净仓（net position）增加,净仓是合同资产与合同负债的差额。对于销售主体而言,如果权利代表的资产在金额上超过了义务所代表的负债,应该确认收入;反之应该确认损失。

2.分别于履行每一个可分辨义务时确认收入。IASB与FASB认为,合同资产的增加或合同负债的减少时点决定了收入确认时点,而资产的增加或负债的减少发生于主体履行合约义务的时点。销售主体将商品或劳务转移给顾客的时点,就是其履行义务的时点。主体是否已经转移了承诺的商品或劳务,根据顾客是否取得了这项资产的控制权判断。合同义务一般包括提供商品或劳务的义务,有时也包括提供售后维修服务等质量担保义务,这些义务一般是可以单独区分开的。因此,销售主体履行合同义务的时间并不一定是一次性的。如果销售主体是在不同时间逐次提供其承诺的商品或劳务,则主体在确认收入时应该如实反映其转移该资产的方式,逐次确认收入。

3.基于交易价格计量收入。委员会对确认采用的计量属性,其观点发生了重大变化。2007年11月,双方认为主体应该按照脱手价格确认合同形成的资产和负债。据此,在合同签订时点,只要主体合理预期该销售合同是盈利的,合同资产的脱手价格将会超过合同义务的脱手价格,就应该确认收入。从合同签订时点至合同履行完毕,合同资产与合同负债的金额可能会随时发生变化,主体将需要在报告日期调整收入确认金额。

脱手价格与公允价值实质上非常相似,SFAS 157的公允价值正是从脱手价格角度进行定义的。采用这种计量属性,收入确认时将不可避免的存在主观判断和不确定性,尤其是在合同签订时点确认权利和义务的脱手价格更是缺乏可验证性。并且,采用脱手价格计量合约资产和负债,意味着在合同签订初始时点,销售主体将由于合同资产脱手价格（大多数情况下）超过合同负债而确认了合同将为销售主体带来的收入和全部利润,然而在合同签订时点销售主体尚没有履行提供商品或劳务的义务,这违背了财务会计反映企业过去发生的交易和事项的基本特征。

为此,双方在2008年12月的讨论稿中放弃了脱手价格,重新采用交易价格确认收入。双方认为,合同资产的金额确定应该以交易价格为基础,同时明确合同义务的计量是交易价格,其金额应该包括提供承诺的商品或劳务预期发生的成本、货币时间价值。销售方可能需要承担多个相对独立的义务,应该根据各个需要履行的合同义务的相对独立交易价格（该独立交易价格可能可以可靠观察,也可能需要进行恰当的估计）,对合同初始交易价格进行分配。在销售合同签订但尚未开始履行各项义务时,因为合同的各项义务就是以相对交易价格为基础对合同资产的交易价格进行分摊的,合同资产和合同负债的总金额是相同的,销售主体不能确认收入;随着合同义务的逐渐履行,合同负债金额逐渐减少,从而需要确认相应的收入。

三、收入联合项目评价

（一）“合同基础的收入确认原则”将对现行收入确认产生哪些方面的影响

根据“合同基础的收入确认原则”,传统收入确认至少将在如下方面发生显著变化:

1.完工百分比法将受到冲击。在现有会计规范下,某些资产在转移之前的价值增值,可能确认为收入。例如,在建工程建造过程中虽然没有发生资产转移,但资产价值增加了,主体可以根据完工百分比法确认收入。根据合同基础的收入确认原则,在建工程建造过程中,资产价值虽然增加,但由于没有实现资产转移,主体尚未完全履行任何一项单独分辨的合同义务,合同的资产与负债都没有发生变化,不应该按照完工进度确认收入。

2.售后服务的处理差异影响损益。现行的会计规范下,销售主体因为售后服务发生的支出全部费用化,但并不确认因为提供售后服务而带来的收入。在合同基础的收入确认原则下,售后服务与提交商品或劳务一样都属于合同义务的组成部分,并且是可以单独分辨的,交易价格的其中一个组成部分是因提供售后服务而产生的,应该视为提供售后服务的收入。因此,提供售后服务时也将需要确认收入和利润。

3.成本回收法需要重新思考。根据现有会计规范,如果已经转移的商品或劳务形成的应收账款无法合理保证能够可靠收回,主体在收到足够的现金以弥补成本之前,一般不会确认利润（例如,提供劳务的收入确认方法就包括类似规定）。在这种情况下,收入的确认实际上是由于现金增加（并减少相应金额的应收账款）,而不是由销售主体合约资产增加或合同负债减少引起的。根据合同基础的收入确认原则,只要资产已经转移给顾客,并因此减少了销售主体的合同负债或增加了销售主体的合同资产,就应该确认收入。至于款项能否收回,则属于企业的应收账款管理问题。

（二）“合同基础的收入确认原则”的理论缺点分析

1.摒弃了现行收入确认标准的缺点,却没有足够重视其优点。美国GAAP的现行收入确认立足于:已实现或可实现;已赚取[4]（P221—267）。IFRS的收入确认立足于“所有重要的风险与报酬已经实质性转移”。长期以来,两个准则制定机构据此衍生的多份收入会计文献经常遭受猛烈的批评,主要包括:（1）“已实现或可实现以及已经赚取”,是从“收入费用观”角度确认收入,经常产生不符合资产和负债定义的递延项目;（2）“已实现或可实现以及已经赚取”,并没有得到准确界定,执行者在具体情况下对盈余过程的完成时点的认识经常存在分歧;（3）规则导向的准则制定思维,产生了针对不同行业和不同业务的、数量众多的、内在不一致的收入确认规范,降低财务报表的可比性;（4）执行者经常通过合约安排蓄意满足“风险与报酬转移观”的五个条件,而且,“风险与报酬转移观”与现行的资产定义不完全一致;（5）“风险与报酬转移观”在操作上存在着很多难度,使得实务界在采用国际会计准则时经常遇到“无章可循”的情况,不得不参考美国GAAP有关收入规范,从而也不能避免美国收入规范存在的缺陷;（6）IASB的风险与报酬转移法、完工百分比法在确认理念上存在重大差异,沿袭了行业会计陈旧思想,不利于提高会计信息的可比性[5]（P179—186）[6]（P35—66）。

2008年12月,IASB和FASB联合提出的收入确认新思维,能否消除这些缺点,将是它们能否得到承认的关键。本文认为,FASB和IASB的新观点就是针对现行收入确认存在的问题而提出的。它完全摒弃了收入确认的“收入费用观”,坚持“资产负债观”,并且明确资产和负债是指合同直接产生的合同资产和合同负债。它更加完整地认识了合同义务的含义和范围,从合同签订时点至合同履行完毕,合同义务的履行都需要确认相应的收入,这符合了如实反映的信息质量要求。可以说,新观点基本上克服了现有做法的缺点。

然而,“合同基础的收入确认原则”与“交易价格”规范下的收入确认,虽然摒弃了现有收入确认的主要缺点,却对现行收入确认标准的优点不够重视。根据意见稿,合同资产与合同负债的变化产生收入,体现了资产负债观。然而,意见稿没有明确提出:合同资产与合同负债能否真正带来未来经济利益的流入或减少未来经济利益的流出是否影响收入确认。也就是说,现行的收入确认标准中“相关的经济利益很可能流入企业”这一资产的最根本意义所在点,被“合同基础的收入确认原则”所忽视了。如果不强调经济利益流入企业的可能性,则收入将违背了资产的本质特征,也可能成为利润操纵的工具。

2.忽视了以公允价值作为交易价格是否合理公平的最终衡量标准。正是由于考虑到货币时间价值,或为了防止关联方交易价格不公允,现行收入确认准则,以中国企业会计准则《收入》为例,规定:“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额,已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。”[7]（P211—223）

然而,IASB和FASB在探讨收入项目中,因为脱手价格在理论与应用上仍然不成熟,就放弃脱手价格而直接采用交易价格的做法,显然是一种“矫枉过正”的做法,也与目前准则制定机构正试图扩展公允价值在会计计量中的作用的做法相违背。

（三）“合同基础的收入确认原则”的执行可行性分析

从执行层面上,“合同基础的收入确认原则”和“交易价格”还需要解决一些实际问题,兹列举三点以供思考。

1.收入准则的成熟有赖于IASB和FASB的其他合作项目的完成。一份高质量的收入准则,需要具有逻辑一致的概念作为基础,然而,IASB和FASB的联合趋同概念框架尚未完成,双方对资产、收入等要素的定义和确认尚未取得结论性意见。要素的定义尚未明确,要完全解决确认计量,是不符合逻辑的。

2.“合同基础的收入确认原则”,非常倚重于对合同资产与合同义务的识别与计量。然而,如何提供合理的指南,以供执行者正确识别合同资产、合同义务。特别是,存在多项合同义务时,如何对合同义务进行划分,如何约束各项合同义务的计量金额的可靠取得。这些都是实务中面临的问题,都不可避免的需要执行者的主观判断。这种收入确认方法也将为独立审计带来新的挑战。

3.“合同基础的收入确认原则”,对某些交易的收入确认方法产生了颠覆性影响,例如采用完工百分比法确认收入的公司。这些公司的业绩评价、绩效考核等,应该进行哪些调整、以适应新的业绩计量方法呢?

四、结论与建议

本文认为,对待IASB和FASB的一些研究成果,对待国际会计准则趋同,我国的态度应该是积极参与、积极关注、趋同不盲从。IASB和FASB联合提出的“合同基础的收入确认原则”与“交易价格”的收入确认观点,在理论上具有一定的新意,更加完整真实的反映了销售交易合同中各种合同义务对企业损益的影响,也克服了现行收入确认标准存在的一些明显缺点。但是它在理论上和执行层面上,都仍然存在着一些需要改善或解决的问题。

我国新会计准则体系在上市公司当中已经全面执行了两三年,从学术界和监管层的研究结论都可以发现,新准则的执行效果是非常不错的,新准则在改善会计信息有用性方面的作用是显著的。虽然监管当局也发现了准则执行过程中存在的一些问题,并不能从根本上否定现有会计准则体系。因此,本文认为,未来我国在启动会计准则修订工作中,收入会计准则的修订,应该谨慎的对待IASB和FASB的新思维,不宜对现行收入确认准则进行“急剧式的”修订。承认各项合同义务的依次履行对收入确认的意义,承认交易价格在收入确认当中的作用,但不应该放弃公允价值的作用。承认合同资产与合同负债在收入确认中的意义,但不应该忽视合同资产与合同负债是否很有可能导致未来经济利益的流入或流出。

[1]财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）[J].会计研究,2009,（9）:3—5.

[2]FASB&IASB.Joint Revenue Recognition Project[EB/OL].（2007-11-27）[2009-12-19]http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtm l.

[3]FASB&IASB.Discussion Paper——Prelim inary View s on Revenue Recognition in Contractswith Customers[EB/OL].（2008-12-19）[2009-12-26]http://www.fasb.org/d raft/index.shtm l.

[4]美国财务会计准则委员会.论财务会计概念[S].娄尔行,译.北京:中国财政经济出版社,1992.

[5]葛家澍,杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究[M].北京:中国财政经济出版社,2003.

[6]张金若.发起人金融资产证券化会计问题研究[D].厦门大学博士学位论文,2008.

[7]财政部.企业会计准则讲解（收入）[S].北京:人民出版社,2006.