内部审计外包的优劣势及风险规避的思考

胡 汛

（铁道部审计中心 二处，北京 100844）

内部审计外包(Internal Audit Outsourcing)是20世纪80年代由安达信、安永、毕马威等国际知名会计师事务所提出的[1]，也称内部审计外部化，是指组织将内部审计工作部分或完全交由组织外部专业化机构和人员(包括会计师事务所的注册会计师及其他外部专家)实施的一种内部审计管理模式。内部审计外包有助于优化资源配置、节约运行成本、提高核心竞争力。但是，由于其发展还不够成熟，在实施过程中难免会存在一些问题。因此，正确评判内部审计外包的优势和劣势，选择合理的审计方式，以及有效规避内部审计外包过程中可能产生的风险，是需要认真思考的问题。

1 内部审计外包的优势和劣势

1.1 内部审计外包的优势

“核心竞争力”和“价值链”概念提出之后，内部审计外包引起众多专家、学者的关注。2005年6月，国际内部审计师协会在一份官方文件中写道：“不管是作为暂时的补缺还是作为长期的方案，外包可能都是为获取及时、专业的内部审计服务和胜任的内部审计人员所不可或缺的方式”[2]。

1.1.1 优化资源配置，节约运行成本

内部审计外包能够使社会人力资源得到充分有效的利用，通常外部专业机构和人员由各方面的专家组成，具有专业技术资格认证，而且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，能够根据自身经验对被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出合理的建议。内部审计外包能将一些组织的先进经验带给其他组织，并利用地理资源优势，帮助公司很快地融入地区文化，避免过长的适应期带来的额外开支。

随着市场环境的变化和公司竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足公司增加价值的需求，因此，内部审计为适应公司经营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展。这些业务的开展需要各方面的专业人员共同完成，这需要公司付出高额的成本。将内部审计职能部分或全部外包后，相应的审计成本就变成了可变成本，可以节约招募、培训费用和维持成本；节约开发软件和新方法的成本；降低雇佣成本等。

1.1.2 提高审计独立性，转变内部审计理念

当公司的所有权和经营权分离时，内部审计是必须的[3]。作为公司治理的重要内容，内部审计的重要职能是监督经营者如何更好地行使受托经营权，虽然内部审计部门具有权威性和独立性，但是，实际工作和管理层总有着千丝万缕的联系。一方面，管理层以直接或间接的方式干预内部审计；另一方面，内部审计部门为了完成自己的工作，必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计可能会失去独立性。而外部专业机构和人员独立于公司的所有者和经营者，站在一个客观公正的立场上对公司委托事项进行审计，其工作只对委托人负责，因此能够客观地报告审计结果。

内部审计外包可加速公司内部审计向经营审计转变，并逐步转向以战略审计为主，实现其增加公司的价值和改善公司经营的目的，提高市场竞争力。内部审计外部化后，审计主体为紧跟国际潮流的专职注册会计师，他们时刻关注着国际领域的新思想新变化，并且能够最先接受各种先进思想、先进技术、先进经验。让他们加入到公司的内部审计工作当中，自然会加速先进思想、先进技术、先进经验在公司人员中的传播，从而加速内部审计理念的转变，推动审计技术手段的改进。

1.2 内部审计外包的劣势

近年来，内部审计职能已逐渐由“监督导向型”向“服务导向型”转变；内部审计的重点亦由单纯的财务审计转向经营效益审计和风险审计，其经济性不断增强。而外部咨询机构作为市场中的一员，他们的服务也是有成本的，选择也是理性的，即在一定条件下会出现寻租现象。而且，由于内部审计要求的多样性，外包服务的价格主要通过谈判确定。在信息不对称的情况下，外包的劣势便会由此体现。

1.2.1 外部审计人员存在的劣势

外部审计人员存在的劣势[4-5]有以下几点。

（1）形式上和实质上的独立。外部审计人员的独立性要强于公司的审计人员，能够更加客观公正地监督和评价公司的财务状况、经营管理状况，以及内部控制状况。但不是所有外部审计人员的独立性都毋庸置疑，因为这样就会把形式上的独立同实质上的独立相混淆。

（2）外部审计人员对公司信息掌握不充分。外部审计人员在公司进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的经验及先进的审计技术，但在短期内不可能对公司的情况全部掌握。另一方面，公司员工对内部审计工作由外部审计人员来进行不理解，会导致其对外部审计人员的敌意，而外部审计人员对公司固有的“信息不充分”和员工对公司情况的刻意隐瞒会给内部审计工作带来极大的困难，进而影响到内部审计的效果，甚至导致内部审计失败。

（3）存在道德风险和逆向选择。内部审计外包后，由于契约的不完备性，外部审计人员只在契约约定的范围内进行审计，不会像内部审计人员一样积极主动地去帮助管理层发现问题，提出建议。而且，相对于内部审计师，外部审计人员对于公司的发展战略、经营管理手段、企业文化、部门间的利益关系等情况了解程度不深。这种差异必然影响到审计计划的深度和审计程序的执行，并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。

1.2.2 破坏内部审计职能的整体性

内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的整体，而咨询意见的采纳和实施需要对审计过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证其按预期的方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体功能。

同样，内部审计是组织内部控制的组成部分，它是独立于具体操作和管理之外的控制层。内部审计部门直接对审计委员会、董事会或最高决策层负责，对具体的操作和管理部门内部控制的充分性和潜在的风险进行评价，并提出审计建议，以降低内部控制无效而产生的风险。同时，内部审计还帮助组织进行“软控制”环境的营造，是内部控制过程设计的顾问。可见，内部审计在帮助管理层改善内部控制中发挥着积极的主观和客观作用，将其外部化不利于对内部控制环境的优化，也不利于内部控制方法的改进。

2 内部审计外包的风险规避

由于内部审计外包有一定的劣势，实行过程中可能存在风险，所以在内部审计外包过程中要从组织自身、外包方和国家监管机构3方面考虑如何规避风险，使内部审计外包的优势充分发挥，劣势尽量减到最低。

2.1 公司自身规避内部审计外包风险

（1）正确选择外包机构。公司正确选择外部专业机构和人员可以有效降低外包风险[6]。首先，应选实力雄厚的专业机构，避免选择资质较差的外部专业机构和人员；其次，应考虑专业机构的的执业信誉，这是为公司提供高质量服务的保证；第三，应了解专业机构在本行业审计的专业水平，必须具备相应专业和经验丰富的专业人员，满足公司复杂而专业的审计工作要求；第四，是专业机构的收费标准，收费过高的外部专业机构不符合成本效益原则，而收费过低的外部专业机构可能达不到要求的内部审计目标，因而一般选择收费标准适中的外部专业机构。

（2）严谨签订外包合同。内部审计外包合同是公司与提供审计服务的外部专业机构之间签订的一项契约。组织管理层应该对外包合同的有关规定进行研究，以书面形式做出明确的合同约定，并且内容应该具体详细。主要包括：服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等。

（3）重视“人”的因素。为了更好地协调公司的长远利益和外部专业机构的盈利目标，解决外部专业机构和人员在进行内部审计工作时的短期行为，可以考虑以股票期权来代替外部专业机构和人员的部分报酬，使得外部专业机构和人员的利益与公司的长远目标联系起来，与公司具有共同进退的利害关系。同时在不影响其独立性的情况下，可以较长时期地聘请相同的外部专业机构和人员，因为这些外部专业机构和人员比较了解公司的内部控制情况，可以针对公司内部控制中的不足或漏洞向管理层提出改善意见。

2.2 承包方规避内部审计外包风险

作为内部审计外包服务的主要提供者，专业机构应建立严格的风险控制制度，就内部审计服务的业务承接、人员配置、业务开展、保密责任、报酬等方面进行明确规定，从而降低外部专业机构的风险，及时为客户提供高质量的审计服务。外部专业机构和人员与客户公司的管理层及内部审计师进行深入细致的交流，充分了解管理层的期望，在调研的基础上开展业务，提高工作效率和质量，尽可能缩小外部专业机构和人员的工作效果与内部管理层期望之间的差距。外部专业机构内部通常设置税务咨询、管理咨询、审计服务、人力资源管理等职能部门。一旦接受委托为其提供内部审计外包服务时，外部专业机构应从各职能部门抽调出专家组成小组，以保证外包审计的质量。

2.3 国家监管机构规避内部审计外包风险

国家监管机构应建立有效的内部审计外包监管体制。

（1）注册会计师行业监管。包括专业培训和教育、内部检查质量控制标准、报告所提供的内部审计类型及收费总额、惩罚措施。

（2）完善公司治理。在有条件的组织内部成立外包审计委员会。审计委员会决定选择外部专业机构、确定外部专业机构应提供内部审计服务的范围、帮助解决外部专业机构与管理部门之间的冲突等，由股东大会决定审计师的任命、报酬和辞职等。通过这些公司治理机制作用的发挥，规避内部审计外包的风险。

（3）健全内部审计准则。通过建立和健全内部审计准则，避免内部审计外包引发的寻租行为等问题。

3 结束语

现代市场经济的发展就是专业化分工的发展，管理层关注的焦点应该是公司的关键性业务，公司应该将其有限的资源投入到核心业务上，提高核心竞争能力。同时，由于会计师事务所、律师事务所等专业水平越来越高，公司完全可以将内部审计等业务交给相应的专业服务机构去完成，从而提高公司的竞争能力[7]。当然，公司在关注内部审计外包优势的同时也必须更加关注它的劣势，正确地规避内部审计外包带来的风险。

[1]于海林，于海云. 浅析企业内部审计外包的风险及规避[J].会计师，2008 (9)：47-49.

[2]Arnold Schneider. Outsourcing internal auditing[J]. Internal Auditing，2008，23 (6)：16-18.

[3]RF. Spekle，HJ van Elten，AM Kruis. Sourcing of internal auditing：An empirical study[J]. Management Accounting Research，2007 (3)：102-124.

[4]耿云江，金 星. 关于内部审计外包的冷思考[J]. 中国集体经济，2009 (1)：160-161.

[5]廖建英. 内部审计外部化的反向思考[J]. 黑龙江对外经贸，2006 (8)：86-87.

[6]王 琴，苑振前. 试论内部审计外包在我国的应用[J]. 审计月刊，2007 (6)：27-28.

[7]欧阳春花. 我国内部审计外部化的必要性和可能性[J]. 财会研究，2003 (6)：51-52.