委托加工涉税处理对策浅谈

张 赫

（山西省太原选煤厂，山西 太原 030000）

1 委托加工的定义

通常所说的“委托加工业”是指接受来料承做货物，加工后的货物所有权仍属于委托者的业务，也就是说“委托加工业”是指按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。按照《增值税暂行条例实施细则》和《消费税暂行条例实施细则》的解释，委托加工的应税品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税品。

2 委托加工业务涉及税种及正确处理方法

这里我着重谈谈一般业务普遍涉及到的增值税、消费税、印花税的处理方法及措施。

首先，要对一项加工业务进行正确判断。作为委托加工，两个必须具备的条件是：①由委托方提供原料和主要材料；②受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。无论是委托方还是受托方，凡不符合以上条件的，都不能按委托加工应税品进行税务处理，而只能按照销售自制应税品缴纳各种税款。其次，判断分类后进行以下税务处理。

2.1 受托方增值税计税依据及委托方增值税退税处理方法

受托方：应纳增值税＝加工费×17 %

式中的加工费，按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。

委托方采取委托加工方式收回出口货物的增值税退税，按照购进国内原辅材料增值税专用发票上注明的进项税额，按原辅材料适用的退税率计算应退税额；支付加工费，凭受托方开具的增值税专用发票上注明的加工费金额，依复出口货物的退税率计算加工费的应退税额；对进口料件实征的进口环节增值税，凭海关完税凭证，计算调整进口料件的应退税额。

2.2 消费税计税依据及处理方法

2.2.1 委托加工方式

受托加工应征消费税的货物，受托方只就其加工劳务缴纳增值税，消费税由受托方向委托方代收代缴。代收代缴消费税只是受托方的一种法定义务，此项税金虽然构成委托加工货物售价的一部分，但它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。

受托方代收代缴消费税时的计税依据分两种情况处理：根据《消费税暂行条例的规定》，委托加工的应税消费品，按照委托方的同类消费品销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

有同类消费品销售价格的，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝同类消费品销售单价×委托加工数量×适用税率

没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计税，其计算公式为：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税比例税率）

自2009年1月1日起，增加了实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）/（1－消费税比例税率）

应纳税额＝组成计税价格×适用税率＋委托加工数量×定额税率。

2.2.2 企业自行加工方式

有同类消费品销售价格的，其应纳税额的计算公式为：应纳税额＝同类消费品销售单价×加工数量×适用税率

没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计税，计算公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）/（1－比例税率）

从上述具体规定中可以看出，在实务处理时，如果把受托方自制应税消费品看做委托加工应税消费品来处理，往往会出现受托方确定计税价格偏低，代收代缴消费税虚假的现象。同时，受托方也只能以加工劳务缴纳增值税，逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任，这种行为违反了《税收征管法》。

2.2.3 消费税的缴纳

《消费税暂行条例》及其实施细则对委托加工应税消费品代收代缴税款问题做了明确的规定：受托方是法定的代收代缴义务人，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。如果受托方没有按有关规定代收代缴消费税，或没有履行代收代缴义务，就要按照《税收征管法》的有关规定，承担补税或罚款的法律责任。

纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

受托方没有按规定代收代缴税款，除受到一定的处罚外，还要追究委托方的责任，令其补缴税款。在税收征管中，如果发现委托方委托加工的应税消费品，受托方没有代收代缴税款，委托方要补缴税款，受托方就不再补税了。对委托方补征税款的计税依据是：如果收回的应税消费品已直接销售，按销售额计税补征；如果收回的应税消费品尚未销售或用于连续生产等，按组成计税价格计税补征。计税价格的确定，参照前文的计算公式。

委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接销售的，不再征收消费税。

2.2.4 出口应税消费品的退税

按照纳税人在境内已缴纳的消费税专用税票上的金额退税，通常情况下，消费税的征税率和退税率是一致的，这一点与增值税退税不太一样。

2.3 印花税的涉税处理方法

对于假委托加工业务，凡在合同中分别记载加工费金额和原材料金额，应分别按照“加工承揽合同”、“购销合同”计税，两项税额合计数，即是合同应贴印花；如果合同中未分别记载，则应按“加工承揽合同”就全部金额计税贴花。

对于委托加工业务，无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以加工费和辅助材料合计金额，按照“加工承揽合同”贴花；对委托方提供的主要材料或原料金额不贴花。

3 结论

只有正确辨别委托加工业务，才能正确运用国家税收法规确定计税基础，才能避免多缴税或因少缴税而受到征管部门的处罚，才能避免给企业造成不必要的损失，切实维护企业的经济利益。