我国财务报告体系的改进：国际趋同下的思考

高 娟

一、引 言

2005年11月8日，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署联合声明指出：中国制定的企业会计准则体系，实现了与国际财务报告准则的趋同。随着国际金融危机的爆发，在二十国集团（G20）峰会及金融稳定理事会（FSB）大力倡议建立高质量会计准则的要求下，各国都在积极采取行动全面促进会计准则的国际趋同。这既促进了会计国际趋同趋势的发展，也影响了我国财务报告体系的改进。顺应国际趋同的潮流，我国现行的财务报告体系虽基本实现了国际趋同，但现行财务报告体系还并不完善，依然存在形式与内容上的一些局限性。例如形式上的过于固定化与单一化，以及内容上的不及时、内容不够完整等问题。因此，借助国际趋同这一趋势，促进我国财务报告体系的改进将至关重要。完善我国财务报告体系，必须在顺应国际趋同的潮流下，结合我国环境的变化，在重思我国财务报告体系改进的新发展的基础上，改进我国财务报告体系。

二、文献回顾

根据有关研究显示，资产负债表作为第一张会计报表，在复式簿记产生时即已萌芽，而“财务报告”一词却使用并广泛流行于二十世纪六七十年代以后。对财务报告体系的概念界定，目前理论界并未有统一的认识。由于财务报告目标、信息质量特征、要素的确认与计量等概念框架会直接影响企业财务报告体系。因此，财务报告体系的研究既涉及财务报告基础理论的研究，也涉及财务报告形式与内容等列报结构体系的研究。回顾国内外对财务报告体系研究的有关文献，其研究内容主要集中在以下方面：

（一）关于财务报告基础理论的研究

由于财务报告问题的研究是一门综合性较强的研究，使得财务报告理论与财务会计理论存在密切关系。以此而论，几乎所有财务会计理论都与财务报告理论相关。因此，本文将不对财务报告基础理论研究成果进行详细的述评，而仅对财务报告基础理论研究趋势进行简单总结。

国内外学者关于财务报告基础理论的研究主要涉及财务会计目标理论、财务要素确认与计量理论、财务信息供求理论、财务信息披露模式理论、财务信息产权问题及财务信息披露的经济学基础等方面。特别是90年代以后，我国会计理论研究显现出大量借鉴经济学理论研究会计问题的特征。例如，以经济学语言表述会计问题，基于信息不对称理论、交易费用理论、博弈论、信号传递理论、道德风险与逆向选择理论等经济学理论来探讨会计理论问题，相关经济学词汇也大量出现在会计理论研究的有关文献中。这一方面是受国外会计理论研究趋势的影响，另一方面也是会计作为一门应用经济学的必然发展趋势。

（二）关于现行财务报告体系问题的研究

针对现行财务报告体系问题的研究，主要涉及财务报告体系及其构成的研究与现行财务报告体系存在的缺陷及其改进的研究两个方面。

1.关于财务报告体系及其构成的研究

1995年，美国会计学教授毕巴在佛罗里达州奥兰顿的会计学会上发表了题为“会计研究的方向性”的演讲，将财务报告研究起点定为20世纪60年代以来。从此开始，虽有许多关于会计报表的论述，但并未形成系统专论。因此，一般认为现行财务报告问题的研究应始于二十世纪八十年代之后。据文献显示，我国关于财务报告体系及其构成的研究并不落后于西方发达国家。例如，1990年，葛家澍与林志军教授在《现代西方财务会计理论》中就对“财务报告”与“财务报表”进行了辨析。而1998年，葛家澍教授又连续发表了关于财务报表和财务报告的概念、作用及改进研究系列论文，对财务报告体系构成研究进行了总结。此外，许多学者还对财务报表附注构成进行了专门论述。乔彦军（1997）在《试论财务报表附注》中对财务报表附注的意义、形式、内容与发展进行了详细分析。潘经民（1999）论述了会计报表附注、财务情况说明书、财务分析的联系与区别。陆竞红（2002）提出了从会计信息充分披露看财务报表附注的重要性。

就目前情况而言，尽管我国在2006年颁布的企业会计准则中已统一使用“财务报告”术语，并对财务报告的构成进行了说明。但在很多文章的论述中，“财务报告”、“财务报表”、“会计报表”、“会计报告”及“企业报告”混用情况依然非常严重。

2.关于现行财务报告体系缺陷及其改进的研究

关于财务报告体系改进的研究，英、美等发达国家近年来的研究建议众多，而我国近年来的研究也层出不穷。

英格兰和北威尔士特许会计师协会（ICAEW）下属的会计准则筹划委员会（ASSC）于1975年发表的“公司报告”中指出，现行财务报告存在目标不合时宜及不能满足各方需求等局限性，提出应重新评估财务会计目标，且反映社会责任信息。而英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）与国际会计合作委员会（ICAC）于1991年联合发表的“财务报告的未来模型”，更进一步分析和指出了现行财务报告中的缺陷。美国注册会计师协会（AICPA）的Lenkins Committee于1994年在“改进企业报告——面向用户”中指出了现行财务报告的不足，并提出了有关改进企业报告的建议。而美国芝加哥大学教授西德尼·戴维森在其主编的《现代会计手册》中，斯蒂文.M.H.沃尔曼在其论文《会计和财务报告的未来》中，科罗拉多大学教授保罗.B.W.米勒在其著作《高质量财务报告》中都批评了当时财务报告的局限性。

我国著名会计学家葛家澍教授（2004）在其论文《现行财务会计与报告的缺陷及改进》中指出了现行财务会计与报告模式存在及时性不足、内容不完整、报表项目本质不确定性及重法律形式轻经济实质等不足，并据此对现行财务会计与报告模式的改进方式进行了讨论。

陈文军在《对网络经济条件下财务会计报告十大问题的研究》一文中，指出网络经济条件下财务会计报告存在无法满足多样化信息需求、不能反映非货币信息、易人为调节数据、报告信息严重滞后等缺陷，提出在网络经济下改革财务会计报告形成网络财务报告的设想。陈少华（1998）在《企业财务报告理论与实务研究》中认为现行财务报告存在八个方面的局限，提出了我国企业财务报告改革应注意的有关问题。余新培（2006）在其著作《企业财务报告体系研究》中指出了财务报告体系不足产生的主要原因，提出通过改进财务会计体系及有针对性的调整变化改善财务报告体系。宋永春（2007）认为现行财务报告体系存在计量基础单一、不重视非财务信息及未来信息等诸多不足，在此基础上，她提出通过增设报表的部分项目、增设全面收益表与社会责任报告等报表，同时强化中期报告的报送，以实现对现行财务报告体系的改进。黄晓波（2007）提出新经济时代的财务报告应为广义资本所有者提供其产权价值实现和保障情况的个性化信息。张家伦（2010）从传统财务报告体系缺乏直接的企业价值信息披露的分析出发，提出企业价值报告是现代财务报告演进的必然趋势，并形成了企业价值报告的整体设计。

三、我国财务报告体系改进的新发展

为应对全球金融危机产生的影响，国际、各国及我国政府学术界等为促进会计准则的全面趋同与等效，积极应对金融危机，作出了重大的努力。

2008年10月，IASB发布了财务报表列报项目第二阶段的讨论稿。作为IASB与FASB签署的趋同备忘录中的重要项目，根据讨论稿，在第一阶段已将综合收益引入财务报表的基础上，IASB将按照经营活动、投资活动与筹资活动对财务状况表、综合收益表及现金流量表进行分类，旨在加强各报表之间的内在联系，提供更清晰明了的信息，便于报表使用者据此进行投资决策。2010年7月，IASB发布了对《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS 1）建议修改的征求意见稿，即《其他综合收益项目的列报（征求意见稿）》，向全球征求意见，以改进其他综合收益（OCI）项目的列报。

顺应我国实现与国际财务报告持续趋同的潮流，根据IASB近年发布的关于财务报表列报的修订意见，其中有些意见我国也认为可行，例如，《企业会计准则解释第3号》中已要求我国企业财务报表中增加与综合收益有关的项目。当然，其中有些意见我国却并不完全接受。例如，对资产负债表、利润表按经营、投资与筹资活动进行细分以彻底打通三大财务报表的勾稽关系，这一对财务报告列报架构的颠覆性变更，在我国能否操作就引起了广泛关注与争议。

根据IASB关于财务报表列报第一阶段的修订意见，2009年我国会计准则中引入了其他综合收益的概念。而关于IASB发布的《其他综合收益项目的列报》的征求意见稿，我国一直采用一张报表列示损益和其他综合收益，我国对该征求意见稿总体表示赞同。然而，我国更关注的是，IASB将越来越多的内容纳入其他综合收益，并且进一步将其他综合收益分为两类，这种做法会使财务报表变得更加复杂。因此，我国建议应当首先从概念层次上明确其它综合收益的定义，具体哪些内容应该在其他综合收益中列示，然后再考虑其他综合收益哪些项目及何种情况下可以转回至损益等。

按照IASB关于财务报表列报第二阶段的修订方案，对财务状况表、综合收益表及现金流量表进行重新分类，对传统财务报表列报格式进行颠覆性变更，其目的主要是为了加强各个财务报表之间的内在联系，从这三大报表中具体了解产生相应利润的资产是哪些，产生相应利润的权益是哪些等等，以便提供更清晰明了的信息，帮助报表使用者进行相应决策。但是，对IASB第二阶段的修订方案，我国并不持赞成意见。原因在于，首先，人为的将企业活动划分为营业活动与筹资活动，并不一定符合企业一体化控制与管理的实际，且实务操作也十分困难；其次，当前所提的改进建议并未很好解决内在一致性方面的问题；再次，采用新的财务报表模式将增加企业大量成本，重建的财务报表体系若要具有可比性和一贯性，需要耗费大量成本统一标准。最后，新的财务报告列报模式将与我国现行一些法律法规相冲突。因此，对IASB第二阶段的修订意见，在我国理论界与实务界中都还存在很大争议。

四、对我国财务报告体系改进的后续思考

结合我国财务报告列报体系的最新发展动向，针对现行财务报告列报的局限性，只有从形式与内容两方面同时着手，将形式与内容有机结合，才能使财务报告体系达到更理想的状态。

（一）改革财务报告模式

近年来，有关专家学者提出了多种财务报告模式，以改革通用财务报告模式，如交互式报告模式、实时性报告模式及多元化报告模式等。在一定程度上，这些模式既可改善财务报告体系的时效性问题，又可满足不同报告使用者的信息需求。

1.交互式报告模式

交互式报告模式是基于网络技术条件下企业适时提供已编制好的或可按需加工的信息，旨在通过报告提供者和报告使用者的交互式联系，提供更符合报告使用者需求的信息的一种财务报告模式。在知识经济时代，网络技术的迅速发展及普遍应用，使财务报告模式的创新与变革成为可能。如同交互式的网络语言执行方式一样，财务报告列报模式也可采用交互式报告方式。企业可借助于网络直接与财务报告使用者紧密联系。其核心思想体现在，企业可建立一个数据库保存其愿意提供的标准信息与明细信息，并设置防火墙以网络形式向外披露动态财务信息。使用者则通过网络可在一定权限内获取相应的明细信息，并可根据自己的需要采用网上的应用程序对有关信息加工处理，形成需要的信息。重要的是，使用者可通过网络积极向企业提出自身的信息需求，企业再根据使用者的信息需求来分析改进其财务报告。这种报告模式具有灵活性和实时性特点，可以更好满足信息需求者的需求，进而减少使用者因信息不对称做出错误决策的可能性。

2.实时性报告模式

实时性报告模式是通过建立实时财务报告系统，缩短财务报告的提供周期，提升财务报告的及时性。实质上而言，事项会计报告模式、提供临时财务报告、简化年度财务报告都属于实时性报告模式的运用。事项会计报告模式是1969年由美国堪萨斯大学客座会计学教授乔治H.索特首次提出来的。索特指出，在不完全了解信息使用的需求与决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项的信息，由使用者从中选择自己感兴趣的信息，也就是说将数据综合的任务回归给信息的使用者。但这种报告模式要求会计信息的使用者具有较高的专业技术水准。适当地提供临时财务报告及简化年度财务报告等也可提升年度财务报告的编制速度，进而缩短其披露周期。当然，为保证信息量，提供简化年度财务报告只能作为年度财务报告的补充。

3.多元化报告模式

多元化报告模式是指在财务报告体系中提供多种计量属性编制的报表，通过列示历史成本、公允价值等不同计量属性计量的报表项目，以满足不同使用者的需求。由于不同使用者对信息的需求不同，而不同信息类型又影响不同的决策类型，因此，对同一经济业务按不同处理方法处理，并将由此形成的信息在财务报告中予以揭示和反映，使单一信息多元化，使用者不仅可获得一般信息，还可通过历史成本、现值等的相互比较获取对企业财务状况及经营成果更全面深入的认识。多元化报告模式在提供给信息需求者通用信息的同时，也满足了部分使用者的特殊需求。但是，其不足之处在于可能会造成信息超载。如果利用现代信息处理及网络技术对有关数据进行重新编排整理，形成频道式结构，由信息使用者自由选择所需信息，则该模式更具有实用性。

通过对以上报告模式的分析可知，无论哪种报告模式，其实现都离不开现代信息技术及网络技术的发展与运用。互联网的发展为财务报告体系的改进创造了新的机遇与挑战。

（二）扩展财务报告内容

以现行财务报告体系而言，促进持续全面趋同之时，现有报告内容还可从以下方面进行扩展。

1.完善财务报表体系

对财务报表体系的完善，除了如前所述应增加“综合收益表”的编制并进行完善之外，还需要在现行财务报表体系中增加以下内容的列示与披露：

首先，在对会计概念框架体系进行重思与定位的基础上，完善财务报告基础理论，将更多的有用信息纳入基本财务报表中予以列示。未来财务会计确认的基础应当由对过去已发生交易或事项为基础逐步转向对未来事项的关注，或者两者同时并举。因此，在对未来财务报告体系进行改进时，应思考如何将无形资产信息、衍生金融工具信息等纳入报表核算体系。例如，解决人力资本、知识资产及核心能力等无形资产信息以及衍生金融工具信息的确认与计量问题，将满足确认与计量条件的纳入报表体系，尽量在财务报表中予以列示。

其次，对暂时不便在基本报表中直接列示的信息，可利用财务报表附注形式予以说明与披露，以使更多决策有用信息反映在财务报表体系中。由于受货币计量假设的限制，现行基本财务报表汇总列示的信心均是以货币计量的信息，而某些难以采用货币计量却影响使用者决策的非货币信息却被排斥在外，如企业环境信息、难以计量的无形资产信息、与客户有关的信息市场竞争优势、新产品开发与服务等信息。而采用附注形式补充说明有利于加强这些信息的反映与揭示，更好的满足使用者的决策需求。

2.扩充其他形式的财务报告

对财务报告内容的扩展与完善，一方面可通过在基本财务报表及其附注中进行列示与披露，反映在财务报表体系中，另一方面还可以采用其他形式的财务报告作为补充予以揭示。

我国财务报告体系也包括财务报表体系及其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。通常，对无法在财务报表体系中披露的预测信息、部分无形资产信息、社会责任信息和衍生金融工具信息及非财务信息等，均可采用其他形式的财务报告予以披露。例如，可参照国外某些国家已付诸实践的形式，鼓励编制增值表、预测报告、社会责任报告、人力资源报告及增设衍生金融工具财务报告等其他形式的财务报告，扩充财务报告体系的内容。一般而言，这些其他形式的财务报告多以自愿性信息披露机制予以披露，但与财务报表信息一样，这些信息的披露也必须符合信息质量要求，提供的资料也必须真实可靠，且信息处理程序必须科学合理，并以恰当的方式进行表述披露。这既需要企业自觉重视自愿性信息披露，也需要国家制定制度标准对自愿性信息披露予以规范。

综上所述，对财务报告体系的完善与改进必然导致财务报告体系内容的复杂化、形式的多样化，也使其理解更具有难度。因此，对财务报告体系的改进不仅只是一个纯粹的技术性过程，它更是涉及财务信息的使用方、提供方及监管方等多方的一项系统工程。提升我国财务报告体系的信息含量，既需要我国政府制定强制性列报准则的规范，也需要企业自发性列报的配合。然而，没有一套绝对完美的财务报告体系是适应任何时期及任何环境的。有鉴于此，对财务报告体系的完善与改进只能是适应当前现实环境及满足当前需求，而对我国财务报告体系的完善之路必然是逐步而渐进式的永恒之路。

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