试论新形势下我国总会计师管理体制的创新

邵敬辉 周炜

试论新形势下我国总会计师管理体制的创新

邵敬辉 周炜

实行总会计师制度是我国建立现代公司治理结构的一个重要环节，作为企业的主要财务负责人，总会计师是以企业财务管理为核心的、实现企业管理现代化的重要角色。由于企业制度的不配套和相关法律法规的不够完善，总会计师制度在实际运行中还存在着一些问题，在地位、权限、职能、选聘机制上还不能达到现代企业制度的要求。从完善公司内部治理结构、修订相关法律法规、引导总会计师职业化和市场化入手来完善我国的总会计师制度，从而实现新形势下以市场为导向的总会计师管理体制的创新。

总会计师；管理体制；市场化；专门人才库

一、我国总会计师管理体制的现状及存在的问题

我国总会计师制度是在计划经济时期，学习前苏联经验，形成的“一厂三总师”的企业干部管理制度。总会计师制度虽然形成于1960年代的计划经济时期，但发展于1980年代。1984年中国共产党第二届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于经济体制改革的决定》明确提出，“一厂三总师”（厂长和总工程师、总经济师、总会计师)和党委书记都是企业领导班子的成员。1990年修订实施的《总会计师条例》给总会计师的定位也是如此：“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责。”作为企业财务和会计领域的领导核心，总会计师在我国企业现代化发展道路上，在维护国家利益和社会经济秩序上发挥了重要的作用。但是随着我国企业外部环境的复杂化和现代企业制度的建立，要求总会计师不仅仅要负责组织和监控本企业日常的财务会计活动，审核企业的财务报表并确认其准确性，更要参与拟定有关企业经营的重大计划、方案，参与有关生产经营和财务的决策活动等。新时期我国总会计师制度已经被定位为参照市场发达国家的CFO（财务总监）模式，根据我国的具体情况，按照现代法人治理结构的要求所推行的一种企业管理制度。

当前，我国的政治、经济、社会、法律环境发生了很大的变化，经济体制、产权制度、干部管理制度改革也得到不断的深化，但是由于企业制度的不配套和相关法律法规的不够完善，造成了总会计师制度在实际运行中还存在着一些问题，急待研究解决。主要有：总会计师在地位、权限、职能、选聘机制上还不能达到现代企业制度的要求；与发达国家职业化、市场化和规范化选聘出的总会计师相比存在着较大差距。我国总会计师行业尚未实行市场准入制度，没有建立资格认证制度，因此不能形成完全市场化的总会计师选聘机制。随着我国改革开放的渐趋深入和市场机制的不断完善，我国的总会计师们正处在一个转型成长期，在财务管理、融资顾问、投资策略等专业方面的优势正在加强，以完成从传统执行者到管理者的角色转变。而1990年颁布的《总会计师条例》至今已有20年没有进行过修订，有些内容已经滞后，里面的许多规定也已经不适应经济发展与现代企业制度的需要。条例里的很多规定依然把总会计师当作一种行政职务，不能保证行政任命的总会计师人员具有合格的专业素质和能力，而事实上，由于现行《总会计师条例》把总会计师定位为行政职务，使得许多不合格人员进入这一专业性很强的行业，给企业造成巨大的危害。我国近年来发生的一系列会计造假案件当中，部分总会计师扮演了极不光彩的角色，有些是不能严守职业道德，主动参与了会计舞弊，有的是自身水平和能力不高，面对造假案件的发生无能为力，造成了国有资产的大量流失。

现行的总会计师已经不再是计划经济体制下从前苏联引进的那个总会计师的概念，新形势赋予了总会计师这一概念以新的内涵，它的职能与地位正在向国外CFO演变，不再仅仅是企业财务与会计工作的最高主管，而是已经成为企业全面运营与发展的最高策划者、决策者与组织者之一，成为领导班子的核心成员。如何完善我国的总会计师制度已经引起了我国政府、理论界和实务界的高度重视。2010年财政部发布的《会计行业中长期人才发展十年规划》指出：“总会计师是单位主要管理人员，承担着经济预测、决策、控制、分析等工作，应当具备战略规划、资本运作、财会、金融、法律等专业水平和管理能力。要适应现代会计职能重大转变，积极推动修订《总会计师条例》，进一步强化总会计师职能，提升总会计师地位，充分发挥总会计师在加强单位经济管理、提高经济效益中的重要作用。”不及时解决总会计师制度中存在的问题，不仅涉及到总会计师行业的问题，更会影响我国企业的竞争力，影响公司治理结构的完善，进而影响国家的经济秩序。因此，笔者尝试从完善公司内部治理结构、修订相关法律法规、引导总会计师职业化、市场化入手来完善并创新我国的总会计师管理体制，以期探索建立总会计师资格认证制度，为用人单位科学选聘总会计师提供制度保障。

二、总会计师管理体制的完善与创新

（一）完善公司治理结构，合理定位总会计师

第一，完善公司内部治理结构，给总会计师以合理的定位。要真正发挥总会计师在公司中的作用，使总会计师在公司中参与企业的战略管理和决策，必须有完善的现代企业管理制度，而公司治理结构的完善与否，决定了现代企业制度的完善程度。对于国有上市公司，可以建立“党委领导核心，董事会战略决策，高管层全权经营，监事会依法监督”的有中国特色的现代公司治理结构。除了完善“三会一层”（股东会、董事会、监事会、及经理高管层）之间的治理结构外，还要完善“三会一层”各自的内部治理结构。目前，我国形式上已经基本建立了“三会一层”，但对经理层面上的治理，却甚少关注或不甚重视，尤其是短缺总会计师在其中的位置和作用。而相关法律仅仅明确“总会计师是领导班子的重要成员”是远远不够的，必须规范和提高总会计师在企业中的地位，才能以制度保证总会计师职能的正常履行。

在现代公司制度下，总会计师在公司治理中应负有监督管理职能和参与经营决策功能，这就客观上要求总会计师进入董事会，即成为执行董事。总会计师作为执行董事在公司治理中的主要作用表现为：一是代表公司董事会对公司的资产实行内部财务监督；二是作为执行董事参与公司的经营决策。总会计师要对董事会负责，应由董事会直接任免，主要承担外部受托责任，代表出资者实施企业外部资本控制。总会计师又在经营管理上与CEO（首席执行官）紧密配合，在CEO的统一领导下，参与公司日常经营管理和重大经营决策。因此，总会计师在公司治理结构中的位置应该成为董事会成员，而在经营层作为副职充当CEO的参谋与助手，又作为公司中的第一财务负责人负责公司内部的财务、会计、审计等部门。

第二，调整充实总会计师职责权力。随着我国国有企业改革的深化，公司治理结构的完善，现代企业制度的普遍建立，企业对总会计师也提出了比较高的要求，仅仅负责传统的日常财会核算和监督工作已经不能满足这个岗位的需要。经济的发展要求总会计师要参与企业价值和股东创造等一系列活动。因此，总会计师除了拥有预算、成本管理和经济核算、会计监督和控制、管理会计人员等传统财务工作的职权外，还应该强化总会计师在企业价值和股东价值创造方面的职权。

（二）修订、健全相关法律法规

要修订相关法律中有关公司财务会计方面的条款，为我国总会计师的职业化、市场化改革提供法律上的保障。我国现行有三部法律法规有关于公司财务会计方面的条款，分别是《公司法》、《会计法》和《总会计师条例》。但是对于公司管理中总会计师这么一个重要的职位，《总会计师条例》的相关规定无疑是滞后和不适合现代企业下的总会计师的现实定位的。1990年制定的《总会计师条例》是适应计划经济体制下的法律条文，在市场经济发展到今天的程度，企业内部治理结构越来越完善以后，《总会计师条例》已经明显不能满足今天的需要。《总会计师条例》第三条规定：“总会计师是单位行政领导成员，协助行政领导工作，直接对单位主要行政领导人负责。”第十五条规定：“企业的总会计师由本单位主要行政领导人提名，政府主管部门任命或者聘任；免职或者解聘程序与任命或者聘任程序相同。”从这些规定可以看出，条例依然是主要把总会计师作为行政职务来看待，这样必然会淡化总会计师的专业素养要求，缺乏对总会计师相关专业技能的重视。笔者以为，《总会计师条例》迫切需要修订和补充的主要有以下几个方面：

第一，修订条例的第二条“全民所有制大、中型企业设置总会计师”。1999年修订后的会计法中规定的是“国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师”。可见，条例的规定还停留在计划经济时期，现在一些企业的资本构成比较复杂，可能由包括国有、外资、民营等多种混合资本组成，1990年制定的《总会计师条例》显然不能适应今天的这种情况。应该按照《会计法》修订为“国有和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师”。这样，跟现实情况符合，也与《会计法》相互一致。

第二，修订第十五条“企业的总会计师由本单位主要行政领导人提名，政府主管部门任命”的规定。因为总会计师虽然是企业领导班子成员，但是一个专业性很强的职位，行政任命制会忽视这个职位的专业要求而导致许多不合格者滥竽充数。而且，现在随着社会主义市场经济体制的确立，强调由政府主管部门任命不符合市场竞争、优胜劣汰的原则。在修改后的条例中有必要明确总会计师在市场中选聘的做法，消除总会计师聘任的行政干预。

第三，从立法上看，目前没有任何法律对总会计师进行资格认证的相关规定，只是在《总会计师条例》和《会计基础工作规范》中规定了总会计师的任职条件，但这个条件不能作为资格认定的依据。为了推动我国总会计师职业化的发展，笔者建议在修订后的《总会计师条例》中增加总会计师资格认证的相关条款，对总会计师资格认证的对象、认证的条件、认证考试的相关规定、资格证书的发放及认证的相关程序做出明确的规范，这样就可以在法律上为我国总会计师实行行业准入，走职业化发展的道路提供一个保证，使总会计师的资格认证体现权威性，使总会计师认证工作有法可依，促进总会计师队伍的健康发展。

第四，还应增加对总会计师职业禁入的规定。总会计师因为权力很大，负责企业的财务工作，因此个人素质和能力、职业道德对是否胜任这个职位很重要，对那些不具备相关素质能力，或是职业道德水准低下的，有必要给以职业禁入的规定。可以在《总会计师条例》中增加下列条款：“曾严重违反法律法规和国家有关财经纪律，存在弄虚作假、贪污受贿、挪用公款等重大违法行为，被判处刑罚或者受过党纪政纪处分的；曾因渎职或者决策失误造成企业重大经济损失的；对企业财务管理混乱、经营成果严重不实负主管或直接责任的，一律不得担任总会计师。”

改变修订法规时要注意法律法规之间相互协调。现在有关总会计师管理的法律法规比较多，应注意修订后的条例与其他法律法规相互衔接，如果法规条文之间不一致，在执行的时候就会出现漏洞，权威性也会大打折扣。

（三）建立和完善总会计师的市场准入机制

1.培育总会计师人才市场

现代企业内部所有权和经营权分离的机制，决定了产生职业经理人才的必然性。职业经理人直接对企业的经营效果负责，其素质、能力和个人追求会直接影响到企业的经营业绩，全面影响到整个企业的生存和发展。总会计师人才是企业重要的经理人才，也应有自己的人才市场。构建总会计师人才市场的目的，是从市场中优选总会计师人才。培育总会计师人才市场的作用是可以使潜在的总会计师人才构成对在职总会计师的压力，这种来自于企业内部或外部的潜在的竞争者会迫使在职总会计师努力工作，以避免被更优秀的竞争者替换的可能。总会计师人才市场可以说是总会计师人才的竞争选聘市场，可以将外部约束竞争机制引入总会计师制度中来，总会计师人才市场的培育，为我国建立完全市场化的总会计师人力资源配置机制创造条件，也是我国建立职业化的总会计师队伍的必要前提。

目前，我国还没有形成职业总会计师市场，国有大中型企业的总会计师大多是行政任命的方式，或是由政府或党组织推荐或直接的选定，然后再在形式上由公司董事会履行一下选举和任命程序。“能上不能下”、“经理人官僚化”的现象普遍存在。培育总会计师人才市场，必须使企业成为真正的市场主体，消除对企业经理人才的行政干预，废除包括政府控股的上市公司在内的国有企业的高级管理人员的行政任命制度。职业总会计师流动要通过人才市场，人才市场有完善的准入制度和流动规则。在市场环境下，总会计师与企业之间是一种双向选择关系，双方订立明确的契约，可以真正做到既发现人才，又能使人才的才能得到充分的发挥。

培育总会计师人才市场，首先必须要建立总会计师市场价值体系，使这个市场也要遵循价值规律的原则；其次还要完善相关法规，规范市场运行行为；再次还要建立现代化的灵敏高效的人才信息网络，提高人才资源配置效益。此外还要有配套的市场化的评价机构和指标体系，为企业和总会计师提供服务。这样就能逐步形成集培育、推荐、考核、监督为一体的总会计师人才市场体系。此外，可以探索实行总会计师资质认证的市场准入制度。总会计师的工作肯定是专业性的，企业有必要提防不胜任的人员来充任这一有着很高要求的职位，所以应该实行市场准入制度，即对总会计师进行考试认证，使总会计师持证上岗，从而把不称职者排除在这个行业之外。通过规范的资格认证程序，使具备职业素质要求的人员拥有被社会认可的“职业资格证书”，作为有资格从事这一职业的证明。由于实行资质认证，总会计师有压力和动力不断学习，更新自己的知识结构，素质和能力会进一步提高。总会计师职业准入制度建立模式，可以借鉴注册会计师执业资格考试制度和注册制度的做法。

2.设置职业总会计师专门人才库

为贯彻深化总会计师资格认证的市场准入制度，应该逐步建立“总会计师人才库”，为企业选择总会计师提供后备力量，储备一批专业素质高、业务强、符合跨世纪管理要求的高起点的总会计师人才。人才库可以把通过职业诚信、财务管理水平、工作阅历、综合素质等项考核的会计师作为人才储备进总会计师人才库，可以随时准备上岗。要重视总会计师声誉的建立，对进入人才库的每一位职业总会计师都要建立全面的、真实的、连续的、公开的业绩档案记录。

3.建立合格职业总会计师的评价机制

建立适应我国社会主义市场经济要求、满足现代化企业需求的总会计师评价体系，是提升我国财务决策水平的关键一步。对总会计师评价的目的不仅是为了总会计师的晋升、任用及薪酬，也是为通过评价提高总会计师本身素质和管理水平与管理能力。总会计师维护的是出资人和企业的利益，处理的问题往往是各种利益的分配，面对的对象往往是各种利益的主体，各种利益矛盾往往聚集在总会计师那里。总会计师得罪人较多，来自各方面的压力较重，尤其是遇到出资人的利益与内部人的利益发生冲突的情况，坚持原则的总会计师可能会成为孤家寡人。考评的导向作用是很大的，如果考评的方法不当，就不利于鼓励和调动总会计师坚持原则、严格把关的积极性。有关部门应该研究适合对总会计师进行考评的程序和方法，防止总会计师履职中存在的“顶住的，站不住；站住的，顶不住”等不良现象的发生，为总会计师尽心尽力地履职打气撑腰。必须改变对总会计师评价重视短期行为和表现，缺少长期评价的现象。总结我国对总会计师评价中存在的问题，借鉴国外评价经验，我国应该建立起符合总会计师职业特点的考核评价制度，重视总会计师评价对提高总会计师能力的作用。宏观层面的评价体系对总会计师这一群体的素质提高起着引导作用。除了政府或职业团体所建立的总会计师宏观评价体系，各企业也应当有自己关于总会计师岗位的业绩评价标准，用于绩效测评，从而使真正能胜任总会计师的专业人才进入这一职业。

[1]杜胜利.CFO管理前沿：价值管理系统框架模型[M].北京：中信出版社，2003.

[2]上海国家会计学院.成为胜任的CFO——《中国CFO职业能力框架》研究报告[M].北京：经济科学出版社，2006.

[3]林毅夫.充分信息与国有企业改革[M].上海：上海人民出版社，1997.

[4]黄关春.论CFO制度的职能创新[J].湖北社会科学，2004，(6).

[5]华中电力会计学会课题组.中外总会计师制度比较[J].财会月刊，2004，(5).

[6]孟维.中国CFO的转型之路[J].中外企业家，2006，（2）.

[7]邓春华.CFO在公司治理中的作用分析[J].中国工业经济，2003，(5).

[8]苏静.派驻财务总监与企业集团内控的实施[J].会计研究，2006，(1).

F233

A

1673-8616（2011）04-0069-04

2011-02-27

邵敬辉，江西中医学院讲师、硕士（江西南昌，330004）；周炜，江西中医学院讲师、硕士（江西南昌，330004）。

[责任编辑：李君安]