实证会计研究方法在我国的发展现状

[摘要]本文以实证会计的认识论和方法论基础为切入点，从实证会计研究方法的定位、步骤、应用领域以及局限性方面介绍了实证会计研究在我国的发展。

[关键词]会计科学认识论基础方法论基础定位

实证会计研究起源于美国。到20世纪60年代，对会计理论的研究达到了高峰，这一阶段产生了著名的“受托责任观”。1966年，美国会计协会提出了“决策有用观”，使得在会计领域的研究从理论探讨转到了实际经验，这无疑促进了实证会计研究的发展。1968年，论文《会计数据的实证评估》（简·鲍尔，P·布朗）的发表，标志着实证会计研究诞生。自此，越来越多的会计学者投入到这一研究领域。1986年，罗彻斯特学派的代表人物瓦茨和齐默尔曼的著作《实证会计理论》问世，使得实证会计研究成为了会计研究的主流。

我国于20世纪80年代中期开始提出会计科学研究方法的专门研究问题；到20世纪90年代初期，这一问题引起了学界的普遍关注。1996年8月，由天津财经大学于玉林教授发起并在长春税务学院召开了“全国首届会计方法学研讨会”，至此，我国关于会计科学研究方法的专门研究问题进入了一个新的发展时期。

一、 实证会计研究的认识论和方法论基础

实证会计研究是对会计实务、经济现象、会计理论做出解释和预测的科学理论。在认识论方面，实证会计研究以马克思和恩格斯共同创立的辩证唯物主义自然观为基础和前提；在方法论方面，实证会计研究建立在演绎主义与波普尔的伪证主义思想之上。归纳起来，主要有以下三点：

1． 结论的可证伪性

波普尔认为，科学的理论具有普遍性，科学的命题形式是全称命题。由于经验总是个别的，所以无法对全称命题进行证实。比如，“天鹅是白色的”，对世界上所有的天鹅进行调查难以实现，但是，只要有一只黑色的天鹅，即可證伪前述命题。所以,在他看来，科学的认识始于发现问题，针对问题提出猜测性的假设，并最终通过可观察到的、有用的实验资料证伪。

2． 实验的可重复性

实证研究在发展过程中，借鉴了自然科学的研究方法。引入了自然科学研究方法的实证会计研究，自然也需要具有可重复性，即采用相同的数据资料，运用相同的分析技术，得出的结论要一致。

3． 研究人员的价值中立性

马克斯·韦伯（Max Weber,1864-1920）的“价值无涉”观指出：关于客观世界的经验知识的科学必须拒绝承担价值判断的任务，从而保持科学认识的客观性和中立性。研究人员要避免由于成长过程中所受影响而形成的偏见；在从事研究工作时，要避免功利心态。

二、实证会计研究的定位

会计理论按研究方法分类，可以分为规范会计研究和实证会计研究。规范会计研究是指采用演绎、归纳等逻辑推理的方法，回答“应该是什么”的问题；实证会计研究是指采用实际证明或确凿验证的方式，按照“提出假设，准备数据，检验假设，解释结论”的过程，运用统计分析技术，回答“是什么”的问题。

实证会计研究与规范会计研究有许多的不同，但是二者相互补充，共同促进了会计理论的发展。首先，实证会计研究要以规范会计研究为指导。规范会计研究出现比较早，发展时间比较长，研究比较充分，学科建设相对完善，实证会计研究要多借鉴规范会计研究的理论成果，促进自身发展，同时也可以补充规范会计研究。其次，规范会计研究结论要接受实证会计研究的实证检验。由于规范会计研究是建立在理性思维的基础上，缺乏实证检验；而实证会计研究建立在大量的事实证据之上，恰好可以弥补这一不足。

三、实证会计研究方法的基本步骤

实证会计研究首先要提出问题。问题的来源可以分为三类：一类来自于现有的会计理论。一类来自于会计实务或经济现象。第三类是把理论与实践联系起来看，寻找会计理论与会计实务中的差异点，提出问题。

有了合适的研究问题，接下来要对问题进行分析，层层剥离，把问题转化成假设。假设可以由语言文字表述；也可以用数学模型表示。提出的假设要满足一致对应性、可解释性、可预测性。此外，在拟定假设时，要考虑到参数的选择与变量的设计。如果提出的假设不便于或者无法用数据资料检验，则要对假设进行分解，为其设计下层的支持性的、可检验的操作性假设。

第三步和第四步分别是从经济现象中搜集数据；再利用统计分析的方法对假设进行检验，得出结论。进行这两个步骤的研究人员要具有财务学、会计学、信息经济学和统计学的相关知识，还要根据实际情况和实验目的选用统计分析数据和方法，不能把完全没有联系的数据放在一起进行分析。

第五步，对统计结论进行解释、预测，并提出相关建议。研究人员需要把数据之间具有的关系还原到实际现象中，解释数据之间的关系在实际的经济现象、会计实务中代表了怎么的联系，验证的假设在什么条件下成立等。据此可以进一步预测未来可能发生的经济现象，为企业、政府的会计政策的选择或制定提出建议。

四、实证会计研究方法的应用领域

实证会计研究方法主要有两方面的应用：解释和预测。归纳总结前人的研究成果，具体可以应用于以下方面：

（1）解释

1.会计制度及其变革的评价。这方面的研究主要集中在我国应用新会计准则之后。例如，孙世攀、孙文刚、徐霞（2010）通过实证研究，发现每股收益和每股净资产共同对股票价格的解释能力在新准则实施前几乎直线下降，新准则实施后出现稳步提高的趋势。此外，也有其他学者评价会计制度。毛新述、戴德明（2009）的研究表明扣除操控性应计利润后，上市公司的盈余稳健性同会计制度中稳健性原则的运用程度紧密相关。

2.会计政策选择与会计信息质量有用性。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在我国现有的会计制度框架体系下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了一定选择空间。叶建芳、周兰、李丹蒙、郭琳（2009）通过对新会计准则下上市公司金融资产分类的研究发现，为了降低金融资产公允价值变动对利润的影响程度，管理层会将较大比例的金融资产确认为可供出售金融资产。在会计信息质量方面，潘琰、陈凌云、林丽花（2003）指出，按照中国会计准则提供的会计盈余数据比按照国际财务报告准则提供的盈余数据更有信息含量。

3.盈余管理行为。我国在盈余管理方面的研究主要集中在上市公司管理层对政府监管的迎合上。例如，张昕、杨再惠（2007）通过对我国A股上市公司盈余管理行为的研究，发现上市公司会在第四季度进行盈余管理来实现当年扭亏为盈或者调低利润为下一年扭亏为盈做准备。

4.会计舞弊行为。由于我国市场经济不成熟，使得一些企业的高层管理者在严格的外部监管下，仍然进行违法违规的会计操作。翁维玲（2010）指出，公司管理层的任期、选派方式、激励形式等于会计舞弊有较为显著的相关性，并提出了通过改进我国上市公司管理层机制的措施降低会计舞弊行为发生的建议。

5.上市公司的股利分配政策选择。我国股票交易市场的持股者与资本市场发展较完善的西方国家的持股者动机不同，那么上市公司在选择股利分配政策方面也会有差异。魏刚、蒋义宏（2001）通过问卷调查，发现我国上市公司分配现金股利是要向市场表明公司财务状况良好对公司未来前景看好，真正影响上市公司在制定股利支付水平的是本期及以后各期的盈利能力，并不是债权人的限制。

6.审计质量与审计意见变通。实证会计研究方法多应用于独立审计对会计信息的影响研究方面。袁春生、唐松莲（2010）指出，我国独立审计监督具有有效性，独立审计能够通过审计意见提示公司未来发生财务舞弊的可能性[10]。

（2）预测

1.会计信息的决策辅助效应。会计信息的决策辅助效应多用于财务失败预测的研究。吴世农、卢贤义（2000）分别建立了线性判定模型、多元线性回归模型和Logit模型对大样本进行验证，结果表明，三种模型均能对财务困境的发生做出比较准确的预测，相对而言，Logit模型的预测能力最低[11]。

2.上市公司盈利预测行为。研究者采用实证研究方法分析在盈利预测方面是否存在偏差以及偏差的动机。叶少琴、胡玮（2006）以2001年3月15日到2003年12月31日，在上交所公告首发的176家公司为样本，实证研究表明，盈利预测可靠性与盈利变动情况呈正U型二次关系，并且盈利变动居于两端的公司预测可靠性较低[12]。

五、实证会计研究方法的局限

以科学的眼光来评判事物，没有可以使用于一切的方法，也没有十全十美的方法。实证会计研究方法也是一样，也具有自身的局限性。

1．过分简化研究对象的复杂的因果关系。运用实证会计研究方法，最关键的一步是选取变量，建立合适的模型。在取舍变量的过程中，难免会过分简化原有对象之间复杂的关系。

2．借鉴已有的研究成果时对中国国情考虑不足。西方国家与我国的国情具有很大不同。在具体应用西方已有的研究成果时，有的研究人员不考虑原本结论的适用范围，盲目套用，达不到预期的效果，白白浪费了时间、精力。

3．无法排除经济环境变化对会计方法的影响，普遍存在误差。我国目前正处在经济转型期，经济环境变化无疑对搜集数据、提取信息造成了不利影响。

实证会计研究方法有自身的优点和缺点，重要的是我们在使用的时候要结合我国的实际情况；在借鉴已有研究成果时候要取其精华，去其糟粕。让实证会计研究方法为我国实证会计研究的构建加砖添瓦。

参考文献：

[1]许家林. 论我国会计科学研究方法的专门研究[J]. 上海立信会计学院学报,2007(04):38-46.

[2]刘峰. 实证会计的方法论基础与批判[J]. 会计研究, 1997(07):2-7.

[3]孫世攀, 孙文刚, 徐霞. 新会计准则下会计信息相关性的实证研究——来自新会计准则实施后的初步证据[J]. 财会通讯, 2010(21):22-24.

[4]毛新述, 戴德明. 会计制度改革、盈余管理稳健性与盈余管理[J]. 会计研究,2009(12):38-46.

[5]叶建芳, 周兰，李丹蒙，郭琳. 管理层动机、会计政策选择与盈余管理——基于新会计准则下上市公司金融资产分类的实证研究[J]. 会计研究,2009(03):25-30.

[6]潘琰, 陈凌云，林丽花. 会计准则的信息含量：中国会计准则与IFRS之比较[J]. 会计研究,2003(07):7-15.

[7]张昕, 杨再惠. 中国上市公司利用盈余管理避免亏损的实证研究[J]. 管理世界,2007(09):166-167.

[8]翁维玲. 上市公司管理层特征与会计舞弊行为相关性研究[J]. 财会月刊,2010(08):7-9.

[9]魏刚, 蒋义宏. 中国上市公司股利分配问卷调查报告[J]. 经济科学,2001(04):79-87.

[10]袁春生, 唐松莲. 独立审计能提高公司财务舞弊的警示信息吗——基于证监会处罚公告的经验证据[J]. 山西财经大学学报,2010(11):117-124.

[11]吴世农, 卢贤义. 我国上市公司财务困境的预测模型研究[J]. 经济研究,2000(06):46-55.

[12]叶少琴, 胡玮. IPO公司自愿披露盈利预测：影响因素与准确性[J]. 金融研究,2006(09):65-74.

作者简介：孙宇洁（1987.06—），女，河南巩义，陕西师范大学，硕士研究生在读，研究方向：实证会计与公司金融。