我国企业环境会计核算体系构建及应用思考

中国石油大学（华东）经济管理学院 殷爱贞 胡 婧

一、我国企业环境会计核算体系的整体思路

我国企业环境会计核算体系应包括核算原则和假设、核算对象和方法、账户设置和账务处理、环境信息披露等内容，下面将对整个环境会计核算体系的思路展开说明。

（一）环境会计核算的原则和假设 环境会计核算体系设计的目标是通过对企业与环境有关的经济活动的核算，对外提供决策有用的信息，加强信息使用者对企业的了解和监督，进而提高企业的环境效益和经济效益。因此，在环境会计核算时应坚持以下原则：

（1）经济与环境效益互相兼顾。环境会计的重要目的是披露企业的环境效益和社会责任的履行情况，企业的环境会计信息不仅包括与环境相关的经济数据，还应该包括企业履行社会责任等非数据信息，综合经济效益与环境效益考量，环境会计信息才更满足相关性和可靠性。

（2）规范性与灵活性相结合。规范性是环境会计核算体系建立的基础，环境会计理论与实务的展开需要相关法律法规作为基本依据，只有具有统一的标准，环境会计信息才具可比性，企业才能据此不断改进和完善。但环境会计的初创阶段，在不逃避责任的前提下，企业可根据自身实际情况在经营管理或信息披露等方面掌握一定的灵活性。

（3）强制性与自愿性相结合。对于环境污染的重点企业，如化工、冶炼、纺织等，政府相关部门必须做出强制性环境会计信息披露的规定，对如何核算和披露做出明确规定。对于环境友好型企业，可支持并鼓励企业自愿进行环境会计信息披露，以免强制规定增加企业支出。

与此同时，环境会计核算需要以环境会计的基本假设为理论基础。环境会计的基本假设是对传统会计理论的延伸，其包括会计主体假设、持续经营与会计分期假设、多重计量假设。其中，前两条假设与传统会计理论基本一致，而多重计量假设是基于环境会计的特殊性提出的。由于环境会计信息并不能全部以货币方式衡量，因而环境会计的核算应采取以货币计量为主，以实物计量为辅的多重计量方法，保证环境会计信息的清晰性和准确性。

（二）环境会计核算的对象和方法 环境会计的核算对象主要包括两个部分：第一，企业单纯的环境活动，主要是指不与经济挂钩的环境活动。包括企业制定的环境政策，对员工的环境教育，对企业外部的环境信息或与环境有关的活动的态度和参与情况等。严格来讲，它们并不直接涉及到企业的财务状况和经营成果，不能计入核算范围，但应将其列入对外信息披露的范围之内。第二，企业与环境有关的经济活动，这些活动由环境问题引发或对环境造成影响，且能够以货币表现在环境会计要素中，并最终影响到财务状况和经营成果。

本文基于“六要素论”提出环境会计的核算方法，这六要素有：环境资产、环境负债、环境权益、环境成本、环境收益和环境损失。其中，由于环境资产、环境负债和环境成本三要素涉及计量问题，是环境会计核算的核心，因而以下将对这三要素的确认、计量及账务处理重点阐述。

（1）环境资产的确认与计量。环境资产是指特定个体从已经发生的事项中取得或加以控制的，能以货币计量，且可能带来未来效用的环境资源，不仅包括存储性环境资产，如森林、水库、矿山等，还包括治理性环境资产，如环保专项存款、应收环境赔款、环保设备、环保专项技术、环境许可证等。首先，环境资产的确认须符合资产确认的三个基本条件：未来经济利益很可能流入企业；环境资产的产权归本企业所有；环境资产能够可靠计量。其次，关于环境资产的计量比较复杂。环保专项存款、应收环保赔款和环境许可证的计量，可按照实际收到或支付的金额作为入账金额。环保设备和环保专项技术的计量分为外购和自行建造或研发两种情况，前者可按实际支付成本计价，价款中包含买价、手续费、运费及保险或合理的安装费等；后者当建造和研发成功并满足资本化条件时，应将支出的直接人工、直接材料、期间费用归集到设备或技术的成本中，计入一项环境资产，否则将支出费用化计入当期损益；存储性环境资产的计量，其方法包括全部成本法、勘探成功法和发现价值法等，针对存储性环境资产在企业中的性质不同，资产的计量应采取不同的方法。从事资源勘探开发的企业适采用全部成本法和勘探成功法，这两种方法都是以“投入价值”为基础，对于资源勘探开发企业具有较强的可操作性。而主要从事资源交易的企业可采用发现价值法，这种方法能够比较客观地反映资产价值，具体方法有现行市价法、现金流量法、现金流量现值法等。其中，现行市价法和现金流量现值法是我国在评估森林资源的价值时所采用的方法。

（2）环境负债的确认与计量。环境负债是指因修复由过去事项或交易导致的环境破坏而支付的未来支出，或对遭受破坏的第三方进行赔偿的一种义务。环境负债按确定程度不同分为确定性环境负债和或有环境负债。首先，环境负债的确认须满足负债确认的三个基本条件：企业承担的现时义务；与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。对于或有环境负债的确认，可按《企业会计准则——或有事项》中对或有负债的规定进行确认，即或有事项同时满足上述三个条件则应将其确认为负债。其次，确定性环境负债可根据基本确定的事项和金额进行计量；而或有环境负债主要来源于企业的自律行为，其计量应当根据企业环境恢复责任的需要估计破坏程度来确定损失金额并进行预提，具体计量方法包括市场价值法、恢复费用法和防护费用法等。

（3）环境成本的确认与计量。环境成本被界定为企业为了实现自身的环境目标和环境责任，在一定时期内因经济活动或其他行为而消耗的生态要素的价值，以及为了恢复生态环境而发生的各种治理费用之和。环境成本包括资本化环境成本和费用化环境成本两部分。首先，环境成本的确认需要满足理论上的确认标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性，还需要同时满足实务上的确认标准，即按照是否满足资本化条件，将支出归集为资本性支出和费用性支出（如图1所示）。其次，环境成本的计量应以货币计量为主，并辅之以实物、技术等计量单位，如计量废弃物处理成本可辅之以吨、立方米等物理单位。具体计量方法包括：全额计量、差额计量和按比例分配计量。全额计量是指针对某环境专项问题支付的成本金额，如环境污染治理的专项投资和运营费用、环保专项研发费用等。差额计量是指按支出总金额减去没有环境保护功能的同类投资支出的差额来计量环境保护的投资，并作为其后折旧或摊销的依据计入环境成本，适用于带有环保功能的耐用资产投资和环境材料的采购。按比例分配计量是指将与产品生产密切相关的污染治理费用，按一定比例分配到各产品的生产成本中去，如作为辅助生产车间的污水治理费用、各生产车间的废弃物处理成本等。

图1 环境成本确认程序

（三）环境会计核算的账户设置与账务处理 环境会计核算账户设置和账务处理是整个核算体系必不可少的内容，在对环境资产、环境负债和环境成本确认和计量的基础上，对其进行相应的账户设置及账务处理。

（1）环境资产的账户设置及账务处理。环境资产的账户包括“环保专项存款”、“存储性环境资产”“固定资产”“无形资产”等一级科目，在“固定资产”下的“环保设备”和在“无形资产”下的“环保专项技术”、“环境许可证”等二级科目。在进行账务处理时，要根据具体情况而定。譬如，当企业发生与环境有关的经济业务收到款项时，借“环保专项存款”，贷“营业外收入”；当企业发生基本确定但尚未收取的环境赔款事项时，应借记“应收账款——应收环境赔款”，贷记“环境收益”；当企业外购环保设备时，应按购入成本借记“固定资产——环保设备”，贷记“环保专项存款”，环保设备的折旧和减值相应计入“累计折旧——环保设备”和“固定资产减值损失——环保设备”；当企业为治理环境研发专项技术取得成功，且支出满足资本化条件时，应将有关支出计入“无形资产——环保专项技术”，环保专项技术的摊销和减值相应计入“累计摊销——环保专项技术”和“无形资产减值准备——环保专项技术”。

（2）环境负债的账户设置及账务处理。环境负债的账户包括在“应交税费”下的“应交环保税费”，在“预提费用”下的“环境责任费用”和在“预计负债”下的“预计环境负债”等二级科目。同样，在进行账务处理时，也要具体而定。如当企业发生确定性环境负债时，应根据负债金额计入“应交税费—应交环保税费”；当企业发生或有环境负债事项时，应根据可能发生的金额进行预提，若该事项与生产有直接关系，应借记“生产成本”，贷记“应交税费—应交环保税费”，若该事项与生产无直接关系，则应借记“环境成本”，贷记“应交税费—应交环保税费”；当企业承担恢复性责任，需要为环境维护和治理预提费用时，应借记“环境成本”，贷记“预提费用—环境责任费用”；当企业已经发生或者极有可能发生环境负债，但目前尚未能确定金额时，则需要提取负债准备金，按估计的金额借记“环境成本”，贷记“预计负债—预计环境负债”。

（3）环境成本的账户设置及账务处理。环境成本包括资本化环境成本和费用化环境成本两部分。资本化环境成本的账户包括在“环境成本”下的“环保设备减值损失”、“环保设备折旧”、“环保专项技术摊销”、“存储性环境资产折耗”和“存储性环境资产减值损失”等二级科目；费用化环境成本的账户包括在“环境成本”下的“资源耗减成本”、“环境维护成本”、“环境发展成本”和“污染损失成本”等二级科目。同样，账务处理要分情况进行。譬如，对资本化部分，当存储性环境资产发生折耗时，应计入“环境成本—存储性环境资产折耗费用”，并最终分摊到产品成本中；费用化部分的环境发展成本发生时，如投入研究的材料成本，应借记“环境成本—环境发展成本”，贷记“原材料”。

（四）环境会计核算的信息披露 鉴于我国环境会计发展现状和环境会计核算及披露的复杂性，现阶段环境会计的信息披露应采取以财务补充报告为主，环境报告为辅的披露方式。

财务补充报告是指在现有的财务报告体系中增加环境会计科目和其他环境信息内容。具体而言，即依据账务处理的内容，在资产负债表中增设环境资产、环境负债和环境权益项目，同时在资产负债表附注中说明各科目的确认和计量方法；在利润表中增设环境费用和环境收益项目，环境费用即费用化的环境成本；在现金流量表中，增加环境活动现金流量内容，分设环境活动引起的现金流入和现金流出科目。在条件允许的情况下，环境会计相关的一级科目和二级科目都应单独归集并予以列报。

环境报告书是反映企业及其所属业务部门和生产单位在其生产经营活动中产生的环境影响，以及为了减轻和消除有害环境影响所进行的努力及其成果的书面报告。对于污染甚至高污染企业必须在补充报告模式的基础上附有独立的环境报告书，单独披露企业环境责任的履行情况，以便报表使用者全面的了解企业有关环境保护的执行情况，从而更好的评价企业的经营业绩，以便作出正确的决策。环境报告书的内容应包括以下几方面，如表1所示。

二、环境会计核算体系应用的建议

由于长期以来我国企业发展大多以牺牲环境效益为代价，且目前实务中的环境会计大多是被动性的，即当企业排污超标时被征“排污费”或企业严重破坏了环境再进行治理，因而主动性的环境会计核算体系的应用不可能一蹴而就，需要克服制度性、体制性和技术性障碍。具体措施如下：

（一）制定并完善环境会计法规和会计制度 出台环境会计准则，确立环境会计核算体系。法律法规和会计制度是环境会计实施最强有力的保障。在吸收和借鉴西方会计界、企业界的理论成果与实践经验的基础上，结合我国的具体情况，参照目前制定行业会计制度与企业会计准则的基本程序，研究制定环境会计准则及制度，确保我国环境会计的发展有法可依、有法可循。此外，明确环境会计核算体系，揭示企业环境会计要素的内容、确认和计量方法，以及对外信息披露的形式，使企业能切实应用于实务中，自觉披露环境会计信息，履行环境保护义务。

表1 环境报告模式内容

（二）完善环境会计专门机构和政府环保部门的监督体制 环境会计核算的主体是企业，但是环境会计的参与者应还包括政府、专门机构和环保组织。目前，中国会计学会已经成立“环境会计专业委员会”，委员会可直接组织会计实务界和学术界进行环境会计研讨工作；政府环保部门可联合专业委员会共同发布环境会计指南，制定污染企业的划分标准，对企业环境会计核算做出技术性基础规定等；会计中介机构或国家审计机关可设立专项环境审计，强化对环境会计的再监督，促进环境会计的实施和完善。

（三）加强环境会计相关人员教育，提高其知识水平和素质 环境会计相关人员包括企业的经营管理者、技术人员和会计人员等。提高经营管理者素质，特别是环保意识，使其充分认识环境会计的重要性，对环境会计在企业内的推广意义重大。相关技术人员和会计人员是环境会计核算的执行者，提高其业务能力素质和职业道德素质，是环境会计实施的重要基础。

［1］杨世忠、曹梅梅：《宏观环境会计核算体系框架构想》，《会计研究》2010年第8期。

［2］孟凡利：《环境会计研究》，东北财经大学出版社1999年版。