不同类型企业出口退免税政策及会计核算比较

成都航空职业技术学院 魏晓兰 王亚兰

我国从1985年4月1日起，对出口的产品实施出口退税政策。在1988年明确了“征多少退多少，不争不退和彻底退税”的原则。1994年结合增值税制度的全面实施，重申了对出口产品实行整体税负为零的税负政策。在2005年国家税务总局发布了《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（以下简称《管理办法》），对我国出口货物退免税政策进一步完善。但由于各企业的类型、出口方式、出口货物种类不一致等原因，导致了各企业适用的出口基本政策及会计处理方法差别很大，容易造成相关人员在进行业务处理时的混乱。笔者认为有必要对此进行梳理，以便于进一步明确各类型出口企业适用的出口政策及方法，并对实务操作提供一些借鉴及帮助。

一、我国出口货物退免税的基本政策

我国出口货物涉及到的税种主要是增值税和消费税。依据出口货物是否是国家限制或禁止出口的货物及货物出口前是否含增值税和消费税，我国对出口货物的退免税政策采用出口免税与退税的方法，具体有以下三种政策：出口免税并退税、出口免税不退税、出口不免税也不退税。出口免税针对的是出口环节本身，是指对出口货物（国家没有限制或禁止出口的货物）在出口环节不征增值税和消费税。出口退税针对的是出口以前的环节，是指对出口货物在出口前承担的增值税、消费税按照规定的退税率予以退还。而出口不退税主要是因为出口前货物本身不含增值税和消费税，所以出口时就不需要退税。出口不免税也不退税主要是指对国家限制或禁止出口的货物在出口时视同国内销售，要征收增值税和消费税，出口前承担的增值税和消费税也不予以退还。

二、出口货物退免税的适用范围

《管理办法》规定：除国家限制或禁止出口的的货物和从小规模纳税人购进并持普通发票的货物外，凡已征增值税、消费税的货物都是出口货物退免税的范围。在计算退免税时，具体有两种退税计算办法：第一种是“免、抵、退”办法，第二种是“先征后退”的办法。下面就分别对增值税和消费税的退免税政策及计算方法作进一步的探讨。

（一）增值税退免政策 依据企业类型的不同，企业可分为生产企业、有出口经营权的外贸企业及其他非生产企业。（1）一般纳税人生产企业自营出口或委托有出口经营权的外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税在出口环节予以免税并按规定退税率退还以前环节负担的增值税，退税的计算方法为实行“免、抵、退”政策。但如果生产企业属于小规模纳税人，自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，出口环节增值税给予免税，但不予退还以前环节的增值税。

（2）有出口经营权的外贸企业直接出口或委托其他外贸企业代理出口，除另有规定外，增值税给予免税并退税，退税的计算方法为实行“先征后退”政策。但要注意的是，外贸企业从小规模纳税人购进的货物，并且发票为普通发票的货物（不存在进项税额），增值税实行免税但不退税的政策。但对列举的12类（抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸质品）出口货物特准退税。（3）其他非生产企业委托外贸企业出口的货物不予退税也不免税，这是对无进出口经营权的非生产企业进行出口贸易的限制。

（二）消费税退免政策 依据企业类型的不同可分为以下三类：（1）生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，实行“免税不退税”政策。免征消费税是指对生产型企业按其实际出口数量免征生产环节的消费税。不予办理退还消费税是因为消费税仅在生产企业生产完工后的国内销售环节征收，生产企业此时并未缴纳消费税，出口应税消费税出口时并不含消费税，所以也无须退还消费税。（2）有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及受其他外贸企业委托托代理出口应税消费品的，实行“免税并退税”政策。外贸企业与生产企业“免税不退税”不同，因为外贸企业购进的货物此时已包含消费税，所以实行“免税并退税”政策。但值得注意的是，外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税，如果外贸企业受其他类型的企业委托代理出口应税消费品是不予退免税的。（3）其他非生产企业委托外贸企业出口应税消费品不予退税也不免税。这个政策与出口货物退（免）增值税的政策是一致的。将前面的要点进行总结，形成表1：

表1

三、出口货物增值税退免的会计处理

（一）生产企业的会计处理（免、抵、退）

（1）生产企业自营出口的核算

［例1］某生产企业有进出口经营权，出口货物适用“免、抵、退”，退税率13%。该企业当月报关出口一批货物，离岸价300万美元（汇率7），该批货物成本150万元，内销货物400万元，购进货物1000万元。

出口货物免、抵、退的计算如下：

出口货物不予抵扣的税额=3000000×7×（17%-13%）=84（万元）

当期应予免抵退税额=3000000×7×13%=273（万元）

当月应纳税额=680000-（1700000-840000）=-18（万元）

当期应纳税额小于零，当期期末留抵税额为18（万元）

按照应退税额计算公式，若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额，所以，当期应退税额=18（万元）

会计处理：（单位：万元）

货物出口时：

借：应收账款 210

贷：主营业务收入 210

结转销售成本

借：主营业务成本 150

贷：库存商品 150

出口货物不予抵扣的税额

借：主营业务成本 84

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）84

申报退税时：

借：应收出口退税 18

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）18

收到退税款

借：银行存款 18

贷：应收出口退税 18

（2）生产企业委托外贸企业代理出口。生产企业委托外贸企业代理出口的货物一律由受托方到主管其退税的税务机关开具代理出口货物证明，由受托方交委托方，在委托方所在地申请办理退免税。所以，其退免税的会计处理与自营出口相同。

［例2］某生产企业委托外贸企业代理出口货物一批，支付代理费为离岸价2%，其他条件同上例。（单位：万元）

生产企业发出货物时

借：委托代销商品 150

贷：库存商品 150

报关出口后确认收入

借：应收账款——某外贸企业210

贷：主营业务收入——出口210

结转销售成本

借：主营业务成本 150

贷：委托代销商品 150

不得免征和抵扣税额的账务处理

借：主营业务成本 84

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）84

申报退税时：

借：应收出口退税 18

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）18

支付代理费的账务处理

借：销售费用 6

贷：应收账款——某外贸企业6

收到退税款

最后，量表强调从英语学习者的听说读写全面协调发展和培养其英语应用能力。目前许多的英语基础教学考试，关于读写的权重相对来说比较大，这也是导致目前工科院校大部分英语学习者的听说能力较弱的主要原因。因此，这也给了工科院校英语教学很大的指导，即英语教学应当是综合交际能力的培养。

借：银行存款 18

贷：应收出口退税 18

（二）外贸企业的会计处理（先征后退）

（1）自营出口

［例3］某公司为外贸进出口公司，当期购进货物一批2000吨，增值税专用发票上注明价款640万元，增值税108.8万元。当期出口该货物1200吨，出口离岸假折合人民币480万元。退税率13%。

出口货物先征后退的计算如下（单位：万元）：

出口货物不予抵扣的税额

=640/2000×1200（17%-13%）=15.36（万元）

出口货物时

借：应收账款 480

贷：主营业务收入 480

结转成本

借：主营业务成本 384

贷：库存商品 384

出口货物不予抵扣的税额

借：主营业务成本 15.36

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）15.36

申报退税时

借：应收出口退税 49.92

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）49.92

收到退税款

借：银行存款 49.92

贷：应收出口退税 49.92

（2）代理出口。外贸企业代理出口，退税事宜均由委托人负责申请办理，外贸企业本身不涉及退税事项。受托人仅就其劳务费收入计算缴纳营业税。

［例4］某外贸公司接受委托，为其代理出口一批货物。出口离岸价为100000美元（汇率7），收取代理手续费为离岸价的2%，代垫运费1200美元。按销售收入的5%计提营业税（单位：元）。

支付代垫运费时：

借：应付账款 8400

贷：银行存款 8400

收到银行结汇通知时：

借：银行存款 700000

贷：应付账款 700000

向委托方支付款项时

借：应付账款 691600

贷：主营业务收入（或其他业务收入）（100000×7×2%）14000

银行存款 677600

计提税金

借：营业税金及附加（14000×5%） 700

贷：应交税费——应交营业税700

四、出口货物退免消费税的会计处理

（一）生产企业免税但不退税的会计处理 生产企业出口应税消费品，因本身不含消费税，按规定实行免税但不退税的方法，故不再举例说明。

（二）外贸企业先征后退的会计处理 外贸企业收购应税消费品出口，应退还其已缴纳的消费税。消费税的退税办法依据该消费税的征税办法确定，即退还该消费品在生产环节实际缴纳的消费税。

［例5］某外贸企业出口一批化妆品，依工厂开来的增值税专用发票中列明的进价，按消费税税率计算的消费税税额为10000元。（单位：元）

申报退税时：

借：应收出口退税 10000

贷：主营业务成本 10000

收到退税款时：

借：银行存款 10000

贷：应收出口退税 10000

从以上分析可以看出，虽然同样是出口业务，但不同类型企业适用的基本政策及会计处理是不同的，退免税的计算方法也有所不同。通过这样的比较分析，相信能进一步明确各企业的处理方法，便于企业根据自己的实际情况正确处理出口退免税的会计核算。

［1］国家税务总局：《出口货物退（免）税管理办法（试行）》，2005年5月1日起施行。

［2］国务院令第538号：《中华人民共和国增值税暂行条例》，2008年11月10日起施行。

［3］国务院令第539号：《中华人民共和国消费税暂行条例》，2008年11月10日起施行。