论会计计价模式选择、收益计量观融合与全面收益表改进

中国海洋大学管理学院 钞天虎

［作者系中国海洋大学管理学院博士研究生］

本文拟从会计要素定义所依持的不同时间概念入手，通过分析传统“历史成本”会计模式下基于“收入费用观”和“资产负债观”两种不同收益计量观念所产生的财务报表列报冲突，以及稳健性会计原则运用和通货膨胀、外币折算、金融（衍生）工具揭示所产生的会计重计价损益及其列报，提出了基于“资源流动”概念的“收入”、“费用”要素定义和基于“历史成本”、“现时价值”二重计价的会计模式。并在此基础上，构建了基于“收入费用观”和“资产负债观”融合观念的全面损益表。

一、“历史成本”计价模式下基于不同收益计量观的损益构成与列报

（一）“收入”、“费用”要素时间归属性 以权责发生制为确认基础、以历史成本为计价属性、以收入实现和费用配比为基本会计原则的现行会计理论，对会计要素的界定依持的是不同的时间概念。其中，用于描述会计主体财务状况的“资产”、“负债”和“所有者权益”三要素依持的是时间“点”概念；而用于描述会计主体经营成果的“收入”（含利得）和“费用”（含损失）两要素却遵从的是时间“期”概念。当时间“期”概念把会计主体的经营活动划分为前期、本期和后期三个时间段时，用以反映交易、事项财务影响的“资产”、“负债”和“所有者权益”的变化可报告于交易、事项持续影响的任一报告时点，但“收入”和“费用”的确认却必须遵从收益计量的需要而按照权责发生制的要求明确归属于特定的会计期间。这样，基于时间“点”概念的会计要素具有无限期累加性（流量结果即存量）而基于时间“期”概念的会计要素则具有时间归属性（流量过程）。现行会计理论对“收入”、“费用”的界定，无不考虑收益计量的需要而进行时间上的限定。如我国企业会计准则体系的《基本准则》第三十七条：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。“收入”、“费用”确认的这种时间上的限定就是“收入”、“费用”的时间归属性。囿于传统的资产负债表和损益表列报方式，会计要素定义所依持的时间概念的差异，使得现有会计要素并不能恰当的描述会计主体所有交易、事项的财务影响，从而招致人们不断地对财务会计和财务报表提出了质疑和批评。

（二）“收入费用观”下收益构成与财务报表列报 二十世纪三十年代美国经济危机的爆发促成了会计规范的建立，与此有关的收益确认也受到了前所未有的关注。受佩顿与利特尔顿的收益观念的影响，“收入费用观”逐步确立了其在传统会计理论中的地位，并对二十世纪五十年代到八十年代的美国会计实务具有深远的影响。目前，FASB虽已倾向于“资产负债观”，但对收益构成的核心部分依然坚持的是“收入费用观”。“收入费用观”认为，收益是一定期间的收入与相关成本、费用配比后的结果。基于“收入费用观”的损益构成，只包括“本期发生、本期实现的损益”和“前期发生、本期实现的损益”。在“纯粹”的历史成本计价模式下，当把收入和费用严格限定为“本报告期”时，对于那些将引起资产或负债增减变动却不能确认为本期收入或费用的交易、事项，“资产=负债+所有者权益+收入-费用”这一动态会计等式也就只有在扩大“资产”、“负债”内涵的前提下才能得以实现。这样，资产负债表将不可避免地会出现性质上属于“费用”的待摊项目（如待摊费用、长期待摊费用和递延所得税资产等）和性质上属于“收益”的递延项目（如递延收益、递延所得税负债等项目），传统的资产负债表也就事实上成了损益表的副产品。

（三）“资产负债观”下收益构成与财务报表列报“资产负债观”在复式簿记出现之初就得到了全面的贯彻。现代会计理论确立后，会计界为净化“收入费用观”下传统资产负债表中因待摊、递延程序所出现的“杂音”以及为扩展非“历史成本”计价属性的运用而在收益计量上提出了回归“资产负债观”的呼声。自FASB于1973年取代APB并提出“资产负债观”优于“收入费用观”之后，“资产负债观”正成为收益计量的主流观点。“资产负债观”认为，收益是剔除与所有者经济往来之外的企业净资产的变动额。在“纯粹”的历史成本计价模式下，当以“资产负债观”计量收益时，前述引起资产或负债增减变动却不能归属于本期收入或费用的交易、事项，保持基本会计等式成立的前提是舍弃收入、费用确认的期间归属性。这样，基于“资产负债观”下的收益构成，就不仅包括“收入费用观”下的“本期发生、本期实现的损益”和“前期发生、本期实现的损益”，还包括“以前和本期发生但应归属于以后会计期间的损益”（可简称为“递延损益”），前述资产负债表所出现的性质上属于“费用”和“收入”的待摊、递延项目，就将转入损益表从而使损益表事实上成为资产负债表的副产品。

二、会计重计价对损益的影响及列报

（一）稳健性会计原则与资产重计价损益及其列报 稳健性会计思想起源于中世纪会计受托责任盛行的欧洲。当以权责发生制为确认基础、以历史成本为计价属性、以收入实现和费用配比原则为收益计量观念的现代会计理论确立后，稳健性成为与历史成本计量属性相互配合的一项会计原则并持久地影响着会计理论和会计实务的发展。就会计计价来说，稳健性原则要求会计主体于报告日依照历史成本（账面价值）与市价或可变现净值孰低的原则并通过计提资产减值准备这一会计程序对资产进行重新计价。基于稳健原则所产生的资产重计价损失，通常被认为符合配比原则而作为当期损益的构成部分并像其他形式的已实现损失那样通过损益表予以列示（我国2006年新会计准则体系发布之前通过“管理费用”、“投资收益”和“营业外支出”等报表项目列示，现通过“资产减值损失”报表项目列示）。

（二）通货膨胀与资产重计价损益及其列报 自Livingston Middleditch于1918年在第25期《会计学杂志》发表“财务报表应该反映货币价值的变化吗？”一文首次提出有关物价变动会计的争论问题以来，会计界为反映和陈报物价变动的影响而提出了许多会计方法和会计模式，其中在计价方面就有关于重置成本、现时成本和现行市价等计量属性和一般物价水平会计、现时成本会计、现值会计和脱手价值会计等会计模式的讨论并于二十世纪七十年代随拉美国家通货膨胀的加剧而进一步影响会计实务。通货膨胀会计的一个显著特点是对历史成本的背离以及对由此产生的未实现持产损益的揭示。由于会计界对这种资产重计价所产生的持产损益有不同的理解，因而在列报方面就存在作为股东权益调整和作为收益予以陈报两种截然不同的观点。

（三）外币折算与资产、负债重计价损益及其列报 当会计主体的交易或其他活动涉及两种以上的币种结算业务、或者跨国经营实体的国外子公司或分支机构会计核算所使用的货币不同于母公司的功能货币时，无论是前一种情况下个别会计报表的编制，还是后一种情况下跨国经营实体合并会计报表的编制，都会涉及外币折算问题。外币折算是把一种货币表述的数值转换为用另一种货币表述的数值的过程，从根本上说还是会计计价（涉及计价单位的选择）问题。与稳健性会计原则和通货膨胀会计所引起的会计重计价不同，单一主体外币折算引起的会计重计价，在范围上由资产进一步扩展至负债但又仅限于以外币计价的资产和负债；而跨国经营实体外币报表折算引起的会计重计价，在范围上则涉及所有的外币报表项目。因外币折算所产生的损益，包括货币兑换损益、外币存款及外币债权债务折算损益和外币报表折算差额。其中，货币兑换损益是一种已实现汇兑损益而外币存款及外币债权债务折算损益、外币报表折算差额通常则被视为未实现汇兑损益。对于外币折算损益的列报，一般是将外币存款、外币债权债务的折算损益与外币兑换损益一起列示于损益表（如按我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求列示于“财务费用”报表项目），而将外币报表折算差额列示于资产负债表（如按我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求在“所有者权益”下单独列示）。

（四）金融（衍生）工具与资产、负债重计价损益及其列报 二十世纪八十年代以来，随着金融（衍生）产品的大量涌现和因金融（衍生）产品交易导致企业失败案例的日益增多，历史成本计价模式的缺陷和会计计价模式的选择成了会计界探讨的热点问题。围绕金融工具、特别是衍生金融工具的确认、计量和披露，美国会计界和金融界更是进行了激烈的争论。当公允价值计量在得到SEC、FASB和ISA等权威机构的支持后便被逐步引入了会计准则，并已由金融（衍生）金融工具扩展到投资性房地产、生物资产等领域。由会计主体于报告日采用公允价值对部分资产、负债进行重计价所产生的损益，亦是一种未实现损益，在列报方面一般是将可归为流动性资产、流动性负债的公允价值变动损益列示于损益表，而将与非流动性资产相关的公允价值损益以“直接计入所有者权益的利得或损失”的名义列示于资产负债表的“所有者权益”。

三、会计要素界定与二重会计计价模式选择

（一）会计要素及其在会计理论中的地位与作用 人的生存无不涉及对物质财富的耗费和积累，组织的生存也无不涉及对物质财富的占有和分配。个体的生存需要决定了人类对物质和社会组织的依赖，进而决定了人们及其社会组织在社会生产、流通、分配、消费活动中的财富占有和权益归属。作为反映微观主体生产经营或业务活动过程及结果的会计系统，正是通过会计要素的设置来描述会计主体的资源占有和权属关系。A．C．Littleton在其《Structure of Accounting Theory》（1953，P54）指出，会计系统的真正含义是“应用分类的方法对会计数据进行综合与浓缩的一种既有规则又有条理的手段。”会计实务中用以进行会计分类的方式是设置“会计科目”，而在理论层面上对“会计科目”核算内容的抽象概括则被称之为“会计要素”。实质上，会计要素是人为设定的用于描述经济活动过程和结果的一组概念，在理论上用于描述复式记账机理，在实务上用以指导会计核算、构建会计报表并建立会计报表之间的勾稽关系。

（二）基于财富变动的“收入”、“费用”要素定义 损益计量无论是坚持“收入费用观”还是主张“资产负债观”，都将冲击传统会计理论下会计要素的界定。现行财务会计系统对会计要素的定义，着眼于会计报表的构建，因而会计要素也通常被称之为会计报表要素。将会计要素着眼于会计报表的构建，显然是对会计要素的一种狭隘理解。对此，葛家澍教授（2005）明确指出“会计要素既指财务报表内容划分的大类，又指用于正式报告账户体系内容的划分大类”。把会计要素仅仅着眼于报表层面上的分类不仅忽视了会计要素在会计理论体系和会计实务循环中的重要地位，也使得对会计要素的定义要受到对相关项目列报的影响。也许，现存会计要素定义的多样性正是由于着眼于会计报表层次上的狭隘观念而产生。事实上，会计要素涉及会计系统运行的整个过程，而会计系统的运行过程则是从微观主体的角度反映社会财富的自然与社会依存形态和增减变动情况及结果。因此，对具体会计要素的界定，应该是对会计主体的财富占有（从投入的角度通常可称之为资源，为特定主体所拥有或控制时则被称之为资产）、权属构成以及增减变动的一种定性描述。从这个意义上说，“收入”可界定为主体在正常生产经营（或业务）活动中因销售商品、提供有偿劳务（或服务）或其他活动而获得并能导致主体权益增加的资产增加；“费用”可界定为主体在正常生产经营（或业务）活动中为获取某种未来经济利益而发生的资产耗费。

（三）二重会计计价模式选择 会计要素的界定只是对人类赖以生存的物质财富的存在形式、占有关系和增减变动的一种定性描述。若从定量的角度来看，无论是人们的需求偏好变化、还是企业的产能发生变化，都将影响特定商品（物质财富的一种存在形式）的供求进而影响商品的交易价格；而作为价值尺度、流通手段、储藏手段和支付手段的特殊商品——货币，也可能因货币政策、财政政策等经济政策变化而导致货币供应与需求产生失衡进而引起以名义货币表示的商品价格发生变化，从而使得同一物品在不同时点将有不同的价值表现。这也就决定了会计系统有必要反映不同时点的计价结果，以满足不同信息使用者的需要。与此同时，若从价值链的角度审视商品流转和财富分布，特定主体为获得财富创造手段而发生的支付是一种价值投入，而财富创造的结果则是谋求某种形式的价值回报。从这个意义上讲，会计计价还应分别从投入（通常称之为“成本”）和产出（通常称之为“价值”）视角，揭示特定主体的财富变动以及与之相关的现金流转。既然会计实务中多种计价属性并存是会计适应经济环境变化的一种必然结果，那么会计计价就不可能再倒退到“纯粹”的单一“历史成本”计价模式。当然，就目前来看，会计计价也不可能背离财务会计的本质而采用单一的“公允价值”计价模式。问题是，未来的会计系统是应当继续沿用目前被大多数人认同并为实务采用的混合计价模式呢？还是构建出一种能够分别提供历史的“成本”和现时的“价值”信息的新型会计信息系统呢？显然，答案应当是后者。当然，由不同的计价时点（过去、现在和将来）和不同的计价视角（投入和产出）可组成多种计价模式，但从会计信息的供给成本考虑，采用“历史成本”与“现时价值”并用的二重会计计价模式，也许是目前技术条件下会计计价模式的最好选择。需要说明的是，“公允价值”已成为会计理论研究的热点并常常与“历史成本”相提并论，“公允价值”会计模式也被很多人所推崇。然而，“公允价值”并不是一个与“历史成本”相对应的计价属性。对此，常勋教授于2004年就明确提出：“公允价值与历史成本（价值）是建立在不同概念基础上的相关但不相对应的概念”。鉴于公允价值实质上是对交易价格的一种描述，而作为微观主体的会计应当是对交易、事项的真实反映，并且这种反映既应当基于业务发生日的“形式真实”（即使交易并非建立在公平、公允之上，会计入账强调的依然是手续完备、单据齐全），又应当基于会计报告日的“实质真实”。所以笔者认为，“现时价值”应当作为一个与“历史成本”相对应的概念并用以构建二重会计计价模式。

四、收益计量观的融合与收益表的改进

（一）基于二重计价模式的全面损益构成 在严格的“历史成本”计价模式下，基于“收入费用观”的收益只包括“本期发生、本期实现的损益”（可简称“本期损益”）、“前期发生、本期实现的损益”（可简称“实现前期损益”）以及某些因边缘或特殊业务、事项引起的虽不符合收入实现、费用配比原则但按损益满计观念而计入的非常性损益；基于“资产负债观”的收益还将部分“应归属于以后会计期间的损益”（可简称“递延损益”）纳入其中。当把单一的“历史成本”计价模式、或“历史成本”与“现行价值”（目前较多地使用“公允价值”）等其他计价方式并存的混合计价模式，扩展为“历史成本”与“现时价值”并存的二重计价模式时，基于“资产负债观”的收益还将包括对某些资产、负债进行重计价所产生的损益和某些或有事项的损益。当然，现行会计规范基于“稳健性原则”只确认“或有损失”而不确认“或有收益”（如《企业会计准则第12号——债务重组》第7条“修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益”；第12条“修改后的债务条款中涉及或有应付金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值”）。笔者认为，这种不对称处理既不符合“中立性原则”，也不符合“充分披露”原则，从而影响信息使用者对会计主体未来现金流量的时间、金额和不确定性的判断。鉴于或有损益既涉及重计价（具体金额不确定）、又与未来事项相关，所以或有损益可视为以“现时价值”计价的递延损益。这样基于“历史成本”和“现时价值”二重计价模式的全面收益，其构成如表1。

（二）“收入费用观”与“资产负债观”的融合及“收益表”的改进

对于由“收入费用观”与“资产负债观”冲突所引起的会计列报问题，理论界出现了两种截然不同的改革思路并均对会计规范的制定产生了影响，由此也使得财务报表理论呈现出迂回发展的演进路径。二十世纪五十到八十年代，当“收入费用观”取代早期的“资产负债观”成为收益计量的主流观点时，除非常性损益和基于稳健性原则对资产计提跌价（减值）准备而产生的资产减值损失外，收益的列报严格遵守“收入费用观”并通过扩大“资产”、“负债”要素内涵的方式解决跨期收益的列报问题。这一改革思路不仅冲击了“资产”、“负债”要素的传统定义，也招致人们对资产负债表甚至于对传统的财务会计系统提出了质疑和批评。与此同时，随着以价值计量为基础的会计准则的大量出台，收益计量的“资产负债观”再次受到准则制定机构的青睐，传统收益表也由此向“全面收益表”发展。目前，英、美国家和国际会计准则理事会等准则制定机构在其所发布的会计准则中均要求编制“全面收益表”以提供企业的全面业绩信息。然而，就全面业绩的列报方式和“全面收益表”的具体格式，相关机构还尚未达成一致的共识。与会计计价模式的选择一样，“全面收益表”的完善还需假以时日。

表1 基于二重计价模式的全面损益构成

（三）基于“收入费用观”与“资产负债观”融合的“全面收益表”的改进 基于“收入费用观”的收益构成，仅仅是基于“资产负债观”收益构成的一个有限子集。如果“全面收益表”的设计能够恰当地描述不同性质的损益构成，“收入费用观”和“资产负债观”就能实现较好地融合，基于不同收益观念的信息使用者也就均能获得各自所需要的信息。对此，本文提出基于“历史成本”与“现时价值”二重计价和“收入费用观”与“资产负债观”相融合的两栏四方位“全面收益表”改革思路。这种“全面收益表”在结构上横向分“历史成本”和“现时价值”两栏、纵向分“本期利润”、“递延损益”和“重计价损益”三段，共有四个数值列示方位。其简化格式见表2。

表2 全面收益表

表2中，“本期利润”部分由“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“非常性利得”、“非常性损失”和“所得税费用”等项目构成，用以反映会计主体正常经营活动中的各项收入、费用和自然灾害、捐赠、非货币性资产交换、债务重组等非正常业务、事项所产生的利得、损失；在列示方位上，该部分损益全部列示于“历史成本”栏，并且除非常活动损益外，其它收入、费用项严格地遵守权责发生制、收入实现制和费用配比等基本会计原则。“递延损益”部分由“递延收入”、“待摊费用”、“长期待摊费用”和“递延所得税费用”（“递延所得税费用”科目贷方余额以负数反映）和“或有收益”、“或有损失”等项目构成，用以反映会计主体所发生的性质上属于收入、费用但因不满足收入实现或费用配比原则而应予递延的跨期损益；在列示方位上，除或有损益应列示于“现时价值”栏外，其它递延损益均列示于“历史成本”栏。“重计价损益”部分由“重计价利得”、“重计价损失”、“外币折算损益”等项目构成，用以反映会计主体正常经营活动之外，因资产、负债重计价而产生的损益；在列示方位上，该部分损益全部列示于“现时价值”栏。

［1］企业会计准则编审委员会《：企业会计准则——应用指南》，立信会计出版社2006年版。

［2］葛家澍、杜兴强：《会计理论》，复旦大学出版社2005年版。

［3］汤云为、钱逢胜：《会计理论》，上海财经大学出版社1997年版。

［4］财政部会计准则委员会编：《会计基本假设与会计目标》，大连出版社2005年版。

［5］张荣武、伍中信：《产权保护、公允价值与会计稳健性》，《会计研究》2010年第1期。

［6］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［7］艾哈迈德·贝克奥伊：《会计理论》，上海财经大学出版社2005年版。

［8］Sandilands,F.E.P.,Inflation Accounting:Report of the Inflation Accounting Comm ittee.