非现金资产债务重组流转税会计及纳税处理分析

重庆工商职业学院 戴 锋 重庆教育学院 母丹

《企业会计准则第12号-债务重组》（以下简称债务重组准则）指出，债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在以非现金资产债务重组方式中，债务人可以用存货、无形资产、固定资产来清偿债务。当债务人用存货方式和固定资产中的动产来清偿债务时，存货和动产会视同于销售，产生增值税纳税义务；当纳税人以无形资产或固定资产中的不动产来清偿债务时，会产生营业税的纳税义务；如果用来清偿债务的存货属于应税消费品，则会产生消费税的纳税义务。所以用非现金资产进行债务重组通常会涉及到增值税、营业税、消费税以及其他附加税费的纳税义务。因此如何对这些税费进行会计和纳税处理，除了按照债务重组准则进行相应规范外还必须遵循税法的相关规定。

一、存货清偿债务的流转税处理

对于债务人来说，根据《增值税暂行条例》的规定，如用库存商品等存货来清偿债务，属于将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售产品产生增值税纳税义务并缴纳增值税。如果用于清偿债务的库存商品属于自产应税消费品在缴纳增值税的同时还需缴纳消费税。由于是视同销售，在进行会计收入确认时应该以债务重组双方确认的换出存货的公允价值为基础。税务处理时应注意应税销售额的确定，此时增值税的计税基础应当按照税法规定的顺序来确定：（1）按纳税人最近时期同类商品的平均销售价格；（2）按其他纳税人最近时期同类商品的平均销售价格；（3）按照组成计税价格。消费税的计税基础应该按照《消费税暂行条例》的规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。对于债权人来说，换入抵债的存货可做购进处理，并进行相应进行税额的抵扣。在进行会计处理时，对于债务人来说，要注意区别债务重组利得和资产转让收益的区别。

［例1］A、B两公司均为增值税一般纳税人，2010年7月A公司从B公司购入原材料一批，价款共计140万元。现A公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，B公司同意A公司用其产品抵偿该笔欠款，该产品为应税消费品。抵债产品的最高售价为120万元，最低售价为80万元（均为不含税价），该产品适用消费税税率为10%，增值税税率为17%，该产品成本为70万元。B公司收到该抵债产品，并作为库存商品入库，B公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑除增值税以外的其他税费。（单位：万元下同）

债务人A公司会计处理如下：

借：应付账款 140

贷：主营业务收入 80

应交税费-应交增值税（销项税额） 17

营业外收入——债务重组利得43

借：营业税金及附加 12

贷：应交税费——应交消费税12

借：主营业务成本 70

贷：库存商品 70

债权人B公司会计处理如下：

借：库存商品 80

应交税费——应交增值税（进项税额）17

坏账准备 10

营业外支出——债务重组损失33

贷：应收账款 140

二、无形资产清偿债务的流转税处理

无形资产清偿债务也属于非现金资产债务重组的一种方式。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，无形资产债务重组视同于转让无形资产，应该以偿债无形资产的公允价值为计税依据计算缴纳营业税。在进行会计处理时，根据债务重组准则的规定，当债务人用无形资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的无形资产公允价值的差额，计入债务重组利得；其公允价值与账面价值的差额记入营业外收入，作为资产转让损益。债权人收到无形资产以公允价值入账，将重组债权的账面余额与受让无形资产的公允价值的差额，计入债务重组损失。

［例2］A公司2010年8月从B公司购得一批产品，含税价格为30万元，后由于A公司发生财务困难，到期尚未支付货款。A经与B公司协商，B公司同意A公司以一项专利权偿还债务。该项专利权的公允价值为20万，账面原值为24万，累计摊销额为4万，已提减值准备为1万，A公司已对该项债权计提坏账准备5万元。该专利权转让营业税税率为5%。假定不考虑除营业税以外的其他税费。债务人A公司会计处理如下：

借：应付账款 30

累计摊销 4

无形资产减值准备 1

贷：无形资产——专利权24

应交税费——应交营业税1

营业外收入——债务重组利得9

——处置非流动资产利得1

债权人B公司会计处理如下：

借：无形资产 20

坏账准备 5

营业外支出-债务重组损失 5

贷：应收账款 30

三、固定资产清偿债务的流转税处理

债务人以固定资产进行账务重组时，所涉及到的流转税主要根据固定资产的不同类型分别涉及到增值税和营业税。债务人如果进行债务重组的资产是固定资产中的动产如机器设备时，视同于销售固定资产产生增值税纳税义务；如果进行债务重组的资产是不动产如建筑物、房屋时，则会产生营业税的纳税义务。但是在进行会计和纳税处理时要区分债务人的经济类型，房地产开发企业与非房地产开发企业在进行处理时有一定的差异。在进行处理时，无论进行债务重组的资产是动产还是不动产，根据债务重组准则及的规定：债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的固定资产公允价值的差额，计入营业外收入中的债务重组利得，公允价值与账面价值的差额确认为资产转让损益，计入营业外收入或营业外支出；债权人收到的固定资产以公允价值入账，重组债权的账面余额与受让固定资产的公允价值的差额，计入营业外支出中的债务重组损失。

（一）债务人以动产清偿债务的流转税处理 债务人以固定资产（动产）清偿债务时，跟据《增值税暂行条例》视同销售使用过的固定资产计算缴纳增值税。我国增值税经过改革后，在对销售使用过的固定资产进行纳税处理时应区别对待，其时间节点为2009年1月1日。《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。同时，《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告［2012第1号］）规定：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：一是纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；二是增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。所以，在债务重组债务人以固定资产清偿债务时应注意是采用正常税率计税还是采用征收率简易征收，要符合这两个文件的规定。

［例3］2011年9月10日，A公司从B公司购入产品尚未支付货款，形成的应付账款为账面余额为50万元，后由于A公司发生财务困难，短期内不能支付货款，2011年12月10日，两公司协商，B公司同意A公司以一台生产用机器设备偿还债务。A公司该项设备的账面原价为40万元，已提折旧2万元，已提减值准备1万元。该设备的公允价值为35万元（不含增值税，该设备A公司2010年4月5日购入，适用增值税税率为17%）。B公司对该项应收账款已提取坏账准备3万元。假定不考虑除增值税以外的其他税费。

债务人A公司会计处理如下：

（1）固定资产转入清理:

借：固定资产清理 37

累计折旧 2

固定资产减值准备 1

贷：固定资产 40

（2）确认债务重组利得:

借：应付账款 50

贷：固定资产清理 35

应交税费——应交增值税（销项税额）5.95

营业外收入——债务重组利得9.05

（3）确认固定资产处置损失：

借：营业外支出——处置固定资产损失2

贷：固定资产清理 2

债权人B公司账务处理如下：

借：固定资产 35

应交税费——应交增值税（进项税额）5.95

坏账准备 3

营业外支出——债务重组损失6.05

贷：应收账款——东岳公司50

（二）债务人以不动产清偿债务的流转税处理 债务人以固定资产（不动产）如房屋建筑等抵偿债务时，应依据《营业税暂行条例》规定，按销售不动产的情况计算缴纳营业税。在进行具体会计及纳税处理时要看债务人的经济类型和债务重组不动产的取得方式。如果债务人属于非房地产开发企业，且其用于债务重组的不动产属于外购不动产，则根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）第二十条的规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，也就是说其计税依据应为应以抵偿债务的金额扣除买价后的差额。如非房地产开发企业用于债务重组的不动产属于自建不动产，那么其计税依据应当按照重组双方确认的公允价值来确认。具体进行会计处理时，债务人确认的资产转让损益同样通过“固定资产清理”账户进行结转，其会计处理与换出动产处理基本一致。如进行债务重组的债务人属于房地产开发企业，依据《关于印发﹤房地产开发经营业务企业所得税处理办法﹥的通知》（国税发［2009］第31号）第七条的规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。也就是说其用自行开发的房地产进行债务重组时视同于销售房地产，要确认销售收入并结转销售成本。根据《营业税暂行条例》第五条“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”的规定，可以把房地产开发企业用开发的房地产用于债务重组先是销售房地产取得销售收入，然后再将取得的销售收入用于偿付欠款。那么其销售房地产的计税依据应是债务重组双方确认的换出非货币性资产的公允价值。在进行具体会计处理时，债务人按照债务重组协议确定的所偿还债务的账面价值，将照房地产公允价值确认销售收入，将公允价值与所偿还债务账面价值之间的差额确认为债务重组利得，结转商品房成本，同时按照应交纳的营业税等税费，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”等账户。

［例4］A公司属于房地产开发企业，主营房地产开发、销售业务，2010年6月欠B公司建筑安装工程款100万元。由于A司开发的房产销售情况不好，导致财务困难，不能按期支付所欠B公司的工程款。2010年10月，经与B公司协商，A公司以开发的两套商品房作价80万元抵偿所欠B公司的债务。抵债房产的账面开发成本为70万元，B公司对该项债权提取了2万元的坏账准备。假定不考虑除营业税以外的其他税费，A公司适用营业税税率为5%。

债务人A公司会计处理如下：

借：应付账款——B公司100

贷：主营业务收入 80

营业外收入——债务重组利得20

借：主营业务成本 70

贷：开发成本 70

借：营业税金及附加 4

贷：应交税费——应交营业税4

债务人B公司会计处理如下：

借：固定资产 80

坏账准备 2

营业外支出——债务重组损失18

贷：应收账款——A公司100

在以非现金资产进行债务重组的过程中，凡涉及计缴增值税、营业税和消费税纳税义务的纳税人，还应以实际缴纳的增值税、营业税、消费税总额为计税依据计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

［1］翟继光：《〈中华人民共和国增值税、营业税、消费税暂行条例〉释义与实用指南及案例精解》，立信会计出版社2008年版。