预算松弛成因与改进案例研究（上）——以A 燃气集团公司为例

中山大学管理学院 刘运国 中国燃气控股有限公司项目公司 蓝希华

一、引言

20世纪20年代，预算管理作为管理会计的重要分支，在理论界与实务界被广泛研究与应用，成为企业决策和实现战略目标的重要工具，在西方一些大企业被普遍采用，对企业的生存、发展、壮大做出了较大的贡献。到了80年代，随着我国实行改革开放，西方一些重要的企业管理理念与先进技术相继引入我国。而预算管理做为一种先进的企业管理方法，在我国外资企业中得到了广泛的运用。相应地，我国国有企业也逐渐推行全面预算管理，并起到了较好的作用。国家经济贸易委员会早在2000年就发文《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》，明确提出了企业应建立全面预算管理制度。随后，财政部也于2002年发文《关于企业实行财务预算管理制度的指导意见》，强调我国国有企业必须实行包括财务预算在内的全面预算管理。国家部委政策文件的出台，使我国大中型企业包括民营企业逐步推行了全面预算管理。随着社会的不断发展，人们的思想和行为发生了较大变化，靠预算管理作为管理手段来实现企业目标，在实践过程中出现了一些问题，其中预算松弛就是预算管理中碰到的较难解决的问题。为解决预算松弛问题，笔者以A燃气集团公司为案例，对其全面预算管理过程中预算松弛的成因进行了分析、研究和实证检验，并提供了解决预算松弛的办法。

二、相关研究文献综述

（一）国外文献综述 国外预算松弛研究始于20世纪60年代。预算松弛研究作为管理学理论研究的重要内容，主要借鉴经济学、管理学、行为学、心理学的研究成果，运用理论分析与统计分析的方法，研究内容非常丰富，包括对预算松弛的影响因素、因素之间的相关关系、预算松弛行为的消除及对策等做了广泛深入的分析。

关于预算松弛的定义，国外学者有不同的见解，Merchant（1985）提出，预算松弛是在一定范围内总预算与必要预算的差额。Mann（1988）指出，预算松弛就是低估收入、高估成本，以使预算目标更容易实现的行为。Dunk（1998）和Nouri（1998）将预算松弛定义为：完成某项预算任务时，有意低估的收入或低估的生产能力、高估的成本费用。从以上国外学者对预算松弛的定义可以看出，预算松弛是经理人员低估收入、高估成本费用，以使自己完成目标更为宽松，进而有利于业绩评价。

在众多的国外预算松弛文献中，对预算松弛的影响因素的研究主要集中在两个方面，即与预算管理本身相关的影响因素、预算管理本身以外的影响因素。

（1）预算管理本身的影响因素。高严（2008）通过对国外预算松弛影响因素进行研究认为，预算松弛与预算管理本身相关的影响因素主要包括预算参与、预算强调、预算公平、预算目标特点，其中关键因素是预算参与和预算强调。第一，预算参与对预算松弛的影响。预算参与是指在分级授权管理条件下，允许和动员各级经理人对本部门或岗位的预算制定、执行、反馈等进行全面参与的行为过程。国外学者Antelt（1985）指出，下属参与预算编制会增加出现预算松弛的潜在可能性。而Lukka（1988）则认为预算参与给下属经理提供了一个直接导致预算松弛出现的机会，低程度的预算参与则会限制这些机会。第二，预算强调对预算松弛的影响。预算强调是指以预算指标的完成情况为依据，来考核经营或管理业绩，并以考核结果作为制定薪酬或奖惩方案的基础。国外学者在预算强调对预算松弛的影响研究上，将预算强调做为预算参与下的一个控制变量来研究，并取得了基本一致的结论，认为预算调强与预算松弛具有正相关关系。Lewin（1970）的研究指出，如果各级经理人经常参与业绩考核标准的制定，那么经理人就会努力使标准成为他们自认为能够实现的预算目标，因而预算是一种典型的业绩参考标准，这导致在双方讨价还价后制定的预算中包含了预算松弛因素。Onsi（1973）指出，各级经理人以制造预算松弛来满足以预算为基础的业绩考核，除非该预算基础被设置在一个较低水平的位置上。从以上国外学者的研究可以发现，如果各级经理人的考核建立在以完成预算目标任务的高低来衡量的话，那么各级经理人就会想方设法制造预算松弛。

（2）预算管理以外的影响因素。国外学者对预算管理以外的预算松弛影响因素的研究，主要集中体现在信息不对称，而其他影响因素如行为因素、组织战略因素则认为不是主要因素。第一，信息不对称对预算松弛的影响研究。高严（2009）通过对国外预算松弛相关文献的搜索，发现国外学者普遍将信息不对称当作一个预算参与条件下的控制变量来研究，并认为由于下属参与预算制定，导致预算松弛的程度依赖于信息不对称的水平。Baiman（1983）的研究指出，信息不对称源于下属拥有更多的与决策有关的信息。Chow（1988）也指出，下属拥有信息上的优势，这些信息是影响业绩的重要因素。Young（1985）认为，当实行参与式预算时，拥有信息优势的人比没有信息优势的人会制造出更多的预算松弛。第二，行为因素、组织战略因素对预算松弛的影响研究。国外学者在行为因素对预算松弛影响的研究中，运用行为科学的原理，以解释预算参与主体的经济行为与预算松弛的内在关系，其中以Onsi所做的研究较有代表性，Onsi（1973）的研究表明，预算参与主体的行为因素对预算松弛具有一定的影响。国外学者在组织战略对预算松弛影响方面的研究并不多，Van Derstede（2001）的研究表明，多元化战略与业务单元预算松弛正相关；与成本领先战略和防御战略相比，差异化战略和进攻型战略下有更多的预算松弛。

（二）国内文献综述 我国预算管理理论研究始于20世纪80年代，要晚于西方发达资本主义国家。而以理论指导的预算管理实践，也起步于这个时期。对于预算松弛的实证研究，则只是近几年才开展，目前公开的文献较少。

一是关于预算松弛成因的研究。国内学者应用委托代理理论、利益相关者理论、信息不对称理论等，通过理论研究、案例分析、实证研究，将预算松弛成因的影响因素归纳在三个方面，即制度层面的因素、人性因素、外部环境因素。（1）制度层面的因素。制度是企业实现某个目标或出现某种现象的必要条件。预算松弛是预算管理中的一个具体行为，企业的参与性预算制度为企业出现预算松弛提供了制度条件。高严（2008）指出，在分层管理条件下，任由组织的各级管理人员参与预算的制定、预算的全程管理，以及该组织的业绩考核，会对组织的预算松弛产生促进性的影响，与此同时，企业如果严格依据预算目标完成情况进行考核，即提倡较高程度的预算强调时，预算参与对预算松弛的这种影响会更加严重。张美霞（1999）提出，参与性预算会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛。万良寿（2002）也认为，参与性预算为预算松弛提供了制度基础。（2）人性的因素。于增彪（2001）认为，预算松弛就是预算主体在预算管理中的逆向选择。林峰国（2004）认为，预算管理作为一种会计功能，首要的是行为功能。刘秋壮（2007）从经济人、社会人、复杂人三种人性假设出发，分析了三类型人与强制性预算、参与性预算、协商型预算的适应关系。从以上分析可以看出，企业实行的预算实际上就是通过人的行为来实现主体利益的一种手段。而当上司利用业绩来考核下属时，下属各级经理人就会采取各种行为来达到预算松弛的目的，从而获得利益。（3）外部环境的因素。国内学者在外部环境对预算松弛的影响因素研究中，主要运用委托代理理论和信息经济学理论，分析指出由于委托人与受托人所处的环境不同，掌握的信息会对预算松弛造成影响，并基本取得了一致的结论，即信息不对称会导致预算松弛的产生，信息不对称与预算松弛呈现正相关关系，如郑石桥、王建军（2008）通过实证研究指出，信息不对称会导致预算松弛的产生，高严（2009）也通过实证研究得出信息不对称与预算松弛有正相关关系，指出信息不对称会导致预算松弛，这种松弛不仅会出现在预算编制阶段，也会出现在整个预算执行过程中，即“编制松弛”、“执行松弛”。

二是关于预算松弛的解决办法。国内学者认为，要解决或消除预算松弛问题，必须针对企业预算松弛形成的原因采取相应的措施，国内文献主要考虑职业道德层面、组织内部层面、外部环境层面。（1）职业道德层面。周密（2005）提出，在全面预算管理中应贯彻以人为本，关注预算道德的思想，从价值观念上减少预算松弛的做法。张朝宓（2004）认为，企业要加强全面预算管理中的职业道德教育，提高员工对预算管理意义的认识，并要坚持公平和透明的原则，保持严肃的预算控制。韩涵（2009）认为，要强调各级经理人员之间的合作、交流与沟通，这将有利于预算管理工作的开展，另外还要建立良好的预算合作氛围，这是缓解预算松弛的一种有效途径。韩立军（2006）认为，要在正确认识的基础上，协调不平衡的情感，并且建设企业文化，营造和谐的人际氛围和团队精神。（2）组织内部层面。在组织内部层面上，导致预算松弛的成因主要包括预算参与和预算强调。在预算参与上，有的学者认为要结合企业的组织特征和产品所处周期，程明（2005）认为，当企业实行差异化战略或处于成长期时，由于不确定性因素太多，预算可能无法发挥计划与协调的作用，这时企业就不太适合采用预算管理，或者只能将预算管理当作一种参考工具。黄海梅（2004）认为，要慎重确定各级经理人员参与预算编制的程度和方式，制定合理的企业预算目标。在预算的考核上，有学者认为预算的考核指标要定得合理。何红渠（2006）认为，要引入“联合确定基数法”确定企业的预算目标。曾维林（2005）指出，采用合理的业绩评价方案，将部门实际利润和公司其他部门期望利润之和作为业绩评价的基础指标。蔡剑辉（2009）认为，要将全面预算改成超越预算，从根本上去除预算，为自我激励、授权管理、网络结构、市场导向的新型组织创造必要的条件。李雪雁（2006）认为，要强化企业内部审计监督，加大对预算松弛的惩罚力度。（3）外部环境方面。张朝宓（2004）认为，当企业进行预算管理时，采用合理的手段加强上下级的信息沟通非常必要，其实质正是上级管理中掌握更多的信息，缩小与下级部门之间信息不对称的水平。

三、预算松弛理论分析

（一）委托代理理论与预算松弛 委托代理理论主要研究在经营权与所有权分离的情况下，委托人和代理人如何通过契约来实现各自的利益，即委托人与代理人通过契约以企业形式联系在一起。但由于企业受内外环境的影响，造成契约的不完备性，这种不完备性导致委托代理问题的产生，即委托人与代理人由于契约的不完备，导致了双方的逆向选择和道德风险。预算松弛做为全面预算管理中的具体行为，就是委托人与代理人之间的契约不完备的结果。委托人将预算指标的完成做为代理人业绩评价和奖惩的标准，引导代理人倾向于接受委托人想要实现的预算指标，在这种情况下，只要代理人有机会就会使用各种手段来制造预算松弛。因此，从委托代理理论的角度看，代理人参与预算的过程，给了代理人一个制造预算松弛的条件，业绩评价与奖惩致使代理人追求利益是预算松弛产生的动机。

（1）参与性预算使得代理人获得了制造预算松弛的机会。在集权式管理体制下，企业的预算大多采用自上而下的形式来编制，这种集权模式不利用于激发各级经理人和员工的积极性，由于缺乏参与，企业的决策权和管理权集中在少数人身上，不利于企业长期生存与发展。随着社会的发展，人们倾向于积极参与企业的各种活动，迫切要求企业建立一种民主的氛围和实行分权制管理模式，在这种情况下参与式预算应运而生。通过预算参与，代理人通过预算编制更加了解企业的内外情况和自己的岗位职责，提高工作能力和工作热情，这是预算参与积极的一面。但另一方面，预算参与者会利用自己在工作中所处的有利地位，在编制预算时先考虑自己的利益然后才考虑企业的利益，从而制造预算松弛。因此，参与性预算使得代理人获得了制造预算松弛的机会。

（2）预算强调使得代理人获得了制造预算松弛的动机。从委托代理的角度看，委托人与代理人通过预算指标这一契约来实现各自的利益。为了实现利益，委托人与代理人必须采取一系列措施来保证这种利益的实现，这种措施即预算管理中的业绩评价功能。通过业绩评价，引导代理人通过努力工作和辛勤劳动来完成预算指标，进而实现自已作为“经济人”或“社会人”的物质利益或其他利益。通过建立业绩评价体系或预算强调，使代理人完成预算指标来获得自身利益。因此，在委托代理关系下，预算强调是预算参与主体制造预算松弛的动机。

（二）信息不对称理论与预算松弛 从委托代理角度看，在分权制管理模式下，委托人与代理人由于在全面预算管理中扮演的角色和从事的岗位不同，所掌握的信息也不同。代理人掌握的是一手信息，而委托人掌握的是经过加工的信息，这种状况就是信息的不对称性。在全面预算管理过程中，信息是预算编制和预算执行的重要依据，同时也在预算的评价与约束、考核与激励环节中有着重要的作用。委托人将自己掌握的信息应用于预算管理过程中，通过预算管理来实现自身的利益。代理人利用自己掌握的信息，通过与委托人达成的预算这一契约的完成来实现自身的利益。

（1）信息不对称会导致预算松弛。在委托代理关系下，从管理学的角度看，无论是“经济人”还是“社会人”，都有对自身利益的追求动机，对于委托人来说，在预算管理过程中通过下达预算指标，以业绩评价和考核为激励手段充分调动代理人的积极性，引导和督促代理人保质保量地完成预算指标，以实现自己的切身利益。预算目标的制定与执行离不开内外环境，信息作为内外环境重要因素，在预算的编制与执行环节中起着非常关键的作用。如果委托人与代理人获得的信息是对等的，那么预算目标的设定就是公平的，委托人与代理人的利益就能同步实现，也就不存在预算松弛的问题。但在企业管理和现实生活中，信息不对称是一个普遍和必然的现象。代理人会利用信息优势，隐瞒一些重要信息，在预算编制时，会利用各种机会达到较为容易实现的预算指标，以实现自身利益，在这种情况下预算松弛就产生了。在预算执行时，委托人将预算指标交付代理人执行，为了解和掌握预算指标的完成情况，必定会通过各种渠道获取信息，再结合预算执行情况，对预算进行调整以保证预算指标的完成。在这种情况下，代理人仍然会向委托人提供各种不真实或经过加工的信息，这样预算松弛就不可避免。因此，在分权制企业中，代理人会利用比委托人拥有信息优势的机会，通过向委托人提供不真实或经过加工的信息，在预算的编制与执行过程中制造预算松弛。

（2）预算松弛会加剧信息不对称的程度。在预算编制与执行过程中，由于委托人与代理人之间的信息不对称，导致预算松弛产生。代理人通过制造预算松弛较容易地获得了利益。而委托人必定会采取相应措施维护自身利益，如设定较高的预算指标，建立较为严格的业绩评价体系来削弱由于信息不对称而产生的预算松弛对自己的不利影响。代理人则会更加利用信息不对称来反制委托人的各种措施，基于信息不对称与预算松弛的来回较量，最终信息不对称导致预算松弛，反过来预算松弛又加剧了信息不对称的程度。

（三）预算松弛行为的对策 基于不同的预算主体，其预算参与、预算强调、信息不对称这些因素也是不同的，对于预算松弛行为的约束，必须对预算参与、预算强调、信息不对称这些因素的特点进行进一步的分析，并在此基础采取相应的对策，这是解决预算松弛的关键所在，也是解决预算松弛的难点。

（1）预算松弛行为影响因素的特点分析。预算参与对预算松弛的影响，学者有不同的见解，有的认为预算参与会减少预算松弛，有的则认为预算参与会产生预算松弛，这说明预算参与对预算松弛的影响不是简单的关系，还受预算参与的程度及其具体形式的影响。信息不对称对预算松弛的影响，也是一个比较复杂的关系，不同的预算主体，由于其自身情况不同，其信息不对称的程度及其对预算松弛的影响也不同。预算强调程度的高低同样对预算松弛有不同的影响。表1详细描述了预算松弛影响因素的主要特点及其对预算松弛的影响。从表1可知，较低程度的预算参与会减少预算松弛现象的发生，低程度的信息不对称和低程度的预算强调，都较难产生预算松弛或导致较低程度的预算松弛。这主要是由于低程度的预算参与虽然上级给予下级预算参与的机会，但预算指标是由上级确定的，导致参与主体无法通过预算松弛来实现自己对利益的追求，这实际上是一种假预算参与。对于低预算强调，由于预算参与主体的利益和预算指标不挂钩，切割了参与主体与预算指标之间的利益关系，因此也较难产生预算松弛行为。至于低程度的信息不对称，由于上级掌握了较为真实的信息，参与主体没有信息上的优势，利用信息不对称来制造预算松弛的能力大大减弱，因此这种情况也较难产生预算松弛行为。

表1 预算松弛影响因素主要特点分析表

（2）预算松弛行为的改进措施。从表1可以看出，低程度的预算参与会减少预算松弛行为的产生，低程度的信息不对称和低程度的预算强调都较难产生预算松弛行为。因此，对预算松弛行为的改进措施，要针对高程度的预算参与、高程度的信息不对称和高程度的预算强调，可采取以下几种措施：一是削弱导致预算松弛行为发生的相关因素的程度。既然预算松弛是由于高预算参与度、高程度的信息不对称及高程度的预算强调引起的，就应降低预算参与的程度、降低信息不对称的程度和降低预算强调的程度。二是建立较为完善的业绩评价机制及激励机制。实施全面预算管理，如果其激励机制过于注重预算指标的完成，导致下级为了切身利益制造预算松弛，而在业绩评价方面，又采用单一和传统的以预算指标完成与否来评价下级的业绩，这些措施必然会导致下级的短期行为。因此，要建立较为完善的业绩评价机制和激励机制，对传统的业绩评价和激励机制进行完善和补充，其中以“平衡计分卡”最具代表性。对于下级经理人员和员工的考核和评价，要在整个公司战略框架下，结合自身实际情况，按照“平衡计分卡”的原理，对下级经理人员和员工进行财务、过程、客户与市场、培训与成长等多环节进行考核，有效地减轻由于业绩评价和激励机制不完善而带来的预算松弛。

（未完待续）