高校财务内部控制研究——基于COSO报告

○ 张子妍 肖洪安 白 梅

（四川农业大学财务处 四川 雅安 625014）

一、引言

随着高等教育的不断发展和改革，高校无论从办学规模还是自主权都有了明显变化。其中，教育经费的来源逐渐由单一的“财政拨款”转为“多渠道筹措经费模式”，办学结构也由“固定校区”转变成了“跨地区、多校区办学模式”。然而，高校主观上很难迅速从“政府办学、单一校区”的旧模式中摆脱出来，面对新环境下的巨大变化，高校财务内部控制遇到了巨大瓶颈，严重阻碍了高校的发展。因此，建立完善的高校财务内部控制制度，是提高高校管理水平，实现高校可持续健康发展的一个迫切而重要的课题。COSO内部控制框架是现代内部控制中最具权威性的框架，故本文将在COSO框架的基础上来研究财务内部控制，以求为新环境下的高校发展提供借鉴。

二、COSO框架含义及高校财务内部控制现状分析

1、COSO框架的含义

COSO内部控制框架是1992年9月由COSO委员会发布的。此框架体系认为，内部控制系统是由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身，其相互关系可以用其模型表示。内部控制就是由这些相互联系、相互制约、相辅相成的要素，按照一定的结构组成的完整的，能对变化的环境做出动态反映的一个系统。对于任何一个企业或高校，运用和加强内部控制都显得极为重要。

2、高校财务内部控制现状分析

随着市场经济的发展，高等学校的资金扩展到了事业收入，其中科技开发、转让、咨询收入，经营收入等已成为了高校发展的重要经费来源。另外高等教育逐步由精英型向大众型转变，银行贷款成为了高校规模扩大的直接推动力。但受传统思想、方法和手段的影响，高校并没有意识到财务内部控制是一个动态管理过程，贯穿于学校经济活动的全过程。伴随日趋激烈的高校竞争，仅仅停留在制度建设上的高校内部控制，出现了明显问题及偏差，直接导致了高校发展延缓。

（1）内控观念淡薄，内控制度缺乏系统性。首先，高校内部控制制度的制定没有适应市场经济的要求和高校事业的发展。例如近年来高校实行了后勤社会化改革，校办企业的发展也较快，但高校对后勤公司、校办企业的控制和监管显得较为薄弱，对其占用学校资源的使用效益往往考核不够。其次，各高校普遍比较重视对财政性资金的控制，制度也相对比较完善。但是对所谓的创收资金、科研资金的管理却存在漏洞，导致了小金库形成，这也成为高校职务犯罪的主要诱因。另外，一些高校对内部控制制度建设的认识还停留在一般的建章立制阶段，内部控制制度缺乏系统性。

（2）风险意识不强，贷款风险加大。受市场经济的影响，高校在资金来源、经济业务类型等方面风险意识不足，缺乏风险预警机制，如在筹资活动、投资活动等重大事项的决策过程中，没有风险分析、评价机制，没有事前风险应对策略，很可能造成投资失败，筹资成本增加，甚至造成资金链断裂，影响学校的正常运转。

从九十年代末开始，政府开始意识到高等教育对区域经济发展的作用，不惜投巨资开发“高教园区”、“大学城”，希望拉动一座城市社会、科技、教育的综合发展。因此高校在发展资金供给不足的情况下，均积极拓展筹资渠道特别是通过银行贷款，以解决扩大办学规模带来的经费短缺问题。适度贷款对高校的发展具有积极意义，但贷款增长幅度和速度过大过快，则会使学校陷入财务危机。期间，一些高校热衷于圈地和参与大学城建设，向银行大量举债，有的高校贷款已高达20余亿，贷款规模大大超出学校自身偿债能力，出现了贷款到期不能按时归还、借新债还旧债、资金周转困难甚至不能保证学校正常运行等情况。

（3）预算编制不规范。从目前高校预算情况来看，整个预算编制及执行情况并不容乐观，有些高校领导对预算不够重视，使得预算编制流于形式。在预算编制过程中，不结合学校的实际情况，编制出来的预算没有严格的审批程序。在预算执行过程中，随意调整预算，更改项目、金额的现象时有发生。没有建立预算的分析评价机制，对预算的编制、执行情况没有一个权威的、总结性的评价，不利于预算编制水平的提高和内容的完善。

（4）信息化管理层次低，沟通不畅。高校的财务部门一般都实现了会计电算化，资产管理、教学、学工等部门也都使用专用软件进行管理，但各部门都自成体系，信息不能共享。纵向上，由于高校规模的不断扩大，管理层次增多，如何让管理者的意图贯彻到每一个员工和如何让基层的管理信息尽快、全面地反馈给管理者已成为普遍的难题。导致的后果是形成管理的盲点和漏洞，给不法分子以可乘之机。

（5）内部监督乏力。随着高校建设压力的加大，银行贷款的压力迫使高校不得不走向市场化的运作。近年来，高校商业贿赂案件频发，主要集中在招生、教材采购、基建工程、后勤服务等部门，这些现象很大程度上归结于内部监督的弱化。高校内审报告往往只是事后一般财务审计，不注重管理过程审计，也很少聘请外部审计力量来评估内部控制。

三、内部控制要素在高校管理中的应用建议

根据COSO内部控制框架对高校财务内部控制存在的问题研究，针对目前高校尤其是多地区办学高校的具体情况，笔者认为应从COSO框架的五方面完善高校的内部控制。

1、构建良好的内部控制环境，完善内部控制制度

合理设置内部机构。建立一种与环境及组织目标相一致的职务结构，利于提升管理效能，并保证信息通畅。财务内部控制的独立性，提高内部控制的地位，便于对管理层的评价监督。优化人力资源政策，将会计职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强干部及教职员工的培训和继续教育，不断提高干部和教职员工素质。转变财务管理观念，结合高校实际调整内部控制制度。

2、增强风险防范意识，加强风险管理

高校贷款主要是用于固定资产投资，建设周期长，资金需求量大，面临着巨大的财务风险，高校要牢牢树立风险意识，应根据外部不断变化的形势，建立高校的风险评估及预警机制，合理有效评估各类风险，为管理者进行决策提供参考建议。应着眼于风险评估，以项目的审计风险为质量控制依据，通过研究所从事的日常活动、学校的内部控制及其运行和对有关数据、信息的分析和检查，由概括到具体、由表及里地分析财务报表披露的信息与学校实际状况的关系，确定会计准则的遵循状况。此外，必要时进行相关测试，即对内部控制的健全性、合法性、合理性和有效性做出评价，通过全面分析财务综合能力、发展能力、绩效指标等全面衡量高校整体财务状况，进而采取有效措施降低风险。

长期以来，我国高校风险意识淡薄，主观认为高校是国家所有，不会倒闭破产。因而，一些高校在一味追求外延的扩张而忽视了必要的控制；一些高校采取了不稳健的融资手段；大部分高校都未能建立有效的风险预警和防范措施。但高校是独立的法人，其风险尽管不会直接导致倒闭或破产，但会形成由于不能及时偿还银行本息而导致的信用危机；由于资金短缺不能改善教职工待遇而导致的内部矛盾；由于财务恶化而导致学校发展停滞等风险。当今社会经济环境风云变幻，高校间的竞争也日趋激烈，若对风险失去有效控制，其事业发展的目标必将难以实现。因此风险评估和风险管理将成为高校内部控制建设的重要内容。

要对环境进行分析研究，把握变化趋势和规律，确定高校可接受的风险度；建立科学的投资决策机制，应建立投资决策集体审计责任制度，对固定资产的投资和对外投资要在谨慎的可行性研究的基础上，科学论证，集体决策。高校的投资中心只能为校级，由一级财务部门执行，学校的二级财务部门和院（系）等没有对外投资权；要将风险管理的职能赋予内部控制，引入预警机制，把风险扼杀在萌芽状态。借助创新机制，如体制创新、管理创新、制度创新等达到事中控制的目的。选用科学有效的评价方法，如建立风险评价模型对学校财务状况进行综合评价。

3、加大控制点控制力度

（1）预算控制。预算控制是高校内部控制的核心，高校资金使用效率的高低在于预算编制时的分配及预算贯彻执行效果的好坏，也是实现高校资源的优化配置和有效使用的重要手段。通过预算管理可以解决高校因管理级次的增加而导致的信息不对称问题。首先，要严格预算编制审批程序，要求财务及其他相关职能部门共同参与。其次，确认预算编制范围，结合上年度预算执行情况，采用科学的预算编制方法。再次，加大预算执行力度。主要是要维护预算的权威性和严肃性，侧重于避免无预算、超预算开支，如有特殊情况需调整预算的，必须执行严格的审批手续。

预算的监督评价分两部分进行。一是对预算执行情况进行日常的监督，及时发现预算执行过程中不合规、例外现象；二是根据一年下来预算的执行情况，进行综合评价。重视预算数据与实际数据的比对，注意预算调整情况及调整比例，为提高预算的编制水平和学校的管理水平服务。

（2）收入与支出控制。高校及所属二级单位的各项收入应全部纳入单位预算，统一核算，统一管理。各业务部门都不可避免地要与现金打交道，从而增加了人员、部门关系的复杂性。为此，要建立现金收支过程中的一系列控制措施，即岗位人员分工、会计系统控制、授权审批控制等。按照内部牵制原则合理设置岗位，明确其职责权限，将不相容职务分离制度落到实处。各项支出应当遵循国家有关财务规章制度规定的开支范围及开支标准。严格执行“收支两条线”的管理制度，并纳入单位预算管理和政府采购制度，合理安排收入和支出，从源头上杜绝以收作支和私设“小金库”的违法行为，会计系统控制中应严格加强原始凭证的审核，规范账务核算处理，使会计控制成为实现内部控制的有效保证。其中，重要的、技术性较强的采购项目要经专家论证、集体决策。

4、设立有效的信息沟通系统

随着高校规模的扩大，管理级次的增加，以财务管理系统为中心的信息和沟通系统应运而生。但高校应根据自身规模、特点进行财务管理系统，学生收费系统、校园一卡通系统的开发，以实现数字化校园的目标。同时，加快高校信息沟通机制建设，使各相关部门信息得以有效沟通与共享。首先，完善信息的公开机制。利用文件传达、网站公布等方式对于学校的各项规章制度、日常管理活动中需公开的事项予以公开。其次，完善监督机制。在建设信息沟通机制的过程中，应当设置多渠道的群众意见反馈途径，防范舞弊行为的发生。

5、加强管理监督，提高内部控制制度执行人员素质

为确保内部控制制度的有效执行和随时适应新情况，必须对内部控制实施监督，充分发挥内部审计的职能。另外，要提高内控人员的素质，考核其专业水平和职业道德操守。在加强培训和教育的同时，要定期轮岗防止腐败的发生，增强科室的凝聚力。

由于内部控制是对变化的环境作出动态反映的一个系统，高校要想获得可持续发展，必须适应环境的变化，应随着国家法律法规、政策、制度等外部环境的改变以及单位业务职能的调整、管理要求的提高等内部环境的变化，在实施中不断调整、充实、完善、更新，形成一个全方位、层次分明的内部控制体系。这样才能使高校内部控制真正发挥积极作用，保证高校教育教学充满生机和活力，不断提高高校管理工作水平，确保高校可持续健康发展。

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