油气会计完全成本法下的折旧折耗及摊销

黄 峥，郝 洪

(中国石油大学工商管理学院，北京102249)

一、引言

油气会计核算方法主要有两种——成果法(successful efforts method)和完全成本法(full cost method)。简单来说，成果法仅仅将有成功结果的成本作为油气资产进行资本化，而完全成本法则是把所有与矿区权益的取得、勘探和开发相关的成本都作为油气资产进行资本化，它认为无论结果成功与否，所有发生的支出对储量的最终产量来讲都是不可避免的。两种核算方法均是以历史成本为基础来计量的，根本区别在于对未发现探明储量的不成功勘探成本进行资本化还是费用化，也就是说费用或损失与收入相匹配的时期不同①。从长期来看，两种方法对于企业的资产和收益基本没有影响。但从短期来看，成果法因其将当期不成功的勘探成本全部费用化，对石油公司当期的损益影响较大;而完全成本法则因其将当期不成功的勘探成本资本化，在其后分期进行摊销，即将勘探风险分散到以后各个年份，注重良好的经营成果和财务状况，强调权责发生制，尤其对于中小型油气公司来讲，由于其技术有限、勘探成功率较低，在成果法下会恶化企业的经营业绩而使公司受到较大影响，而若采用完全成本法则可以适当地修饰财务报表，对石油公司的损益也具有一定的平滑作用，同时在某种程度上也有利于企业进行融资。

在制定油气会计准则时，究竟采用上述哪种方法进行油气会计核算，在美国历史上曾发生过激烈的争论。目前，美国会计准则委员会(FASB)允许石油公司选择成果法或者完全成本法②，即采用两种核算方法并存的政策。总体来看，美国大型石油公司一般采用的是成果法，而中小型油气公司则更倾向于采用完全成本法进行核算。中国于2006年颁布的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》要求油气企业会计核算统一采用成果法。但是，随着中国石油行业的发展，非常规油气领域开始得到重视，中小型独立石油企业在中国油气勘探开采领域的地位和作用将日益增强。因此，在中国要求采用成果法的同时，研究完全成本法是适应中国的国情和油气行业特点的，也是完全有必要的。目前国内学者对完全成本法的研究甚少，多数研究都集中于含义的界定、特点及其与成果法的对比分析上。于永生提到:“从会计理论和油气行业实务方面分析，将成果法作为唯一选择符合我国油气行业特征。但是，不能忽视采用成果法导致企业管理层出于利润指标考虑而压缩勘探支出的情况，这会影响企业的长远发展。此外，我国已经允许民营资本进入油气行业，成果法将不利于小规模民营油气企业的发展。”［1］

正是基于上述背景，本文试图对完全成本法的关键问题进行深入研究，主要分析完全成本法下折旧折耗及摊销(DD＆A)的相关问题。

二、折旧折耗及摊销的基本原理

在财务会计中，费用通常基于收入和费用配比原则进行确认。对于长期资产来说，与这些资产相关的经济利益预计将在多个会计期间产生，其与收入的关系只能通过采用系统合理的分配方法来确定。对于油气生产企业，与有形资产和无形资产相应的成本分配过程分别称为折旧(depreciation)和摊销(amortization)，而对自然资源的系统性分配则称为折耗(depletion)。

(一)成本中心

在完全成本法下，资本化成本一般是通过成本中心(成本池)来进行归集和摊销的。按照完全成本法的理论，成本中心可以很大，甚至可以将全球作为一个成本中心。但是在实际中，为了反映不同国家的经济、政治和社会风险，较小的成本中心可能更为合适。例如，根据美国证券交易委员会(SEC)的规定，完全成本法下资本化的成本应该以国家为基础作为成本中心来进行核算并摊销。［2］美国不允许在一个地理区域内将不同的主权国家混合或编组在同一个成本中心内，它要求以国家划分为基础建立的成本中心不仅是为了核算成本，还是为了方便计算出折旧折耗及摊销费用以及对完全成本上限测试的应用。

(二)摊销方法——单位产量法和总收入法

与其他企业相比，油气企业具有其自身行业的特殊性:(1)油气开发企业具有投资高、风险大的特点。(2)油气开发企业投入与产出不均衡:在勘探开发阶段，需要大量的资本性投入而没有产出;进入生产阶段后，只需要较小的维护成本就可以取得较大的产出。(3)在生产阶段，受已探明储量、油气井数量、开采技术等因素变化的影响，各年的产量不一定均衡。［3］考虑到上述特殊性，国际上一般都采用单位产量法来进行油气资产的折旧折耗及摊销(特殊情况下则可采用总收入法，下文会简略提到)。

单位产量法是指将资本化成本分摊到成本中心内估计的探明储量(proved reserves)上，并随着探明储量的生产，归集的资本化成本逐渐转移到油气成本中，以实现油气产量收入与相应的成本费用配比的成本分配方法。无论是完全成本法还是成果法，单位产量法的计算公式基本相同。其基本公式如下:

实际运用中单位产量法计算公式可表示为:

从上式中可以看出，分母为油气储量，分子为资本化成本，资本化成本和油气储量的价值是保持一致的，符合配比原则。此外，摊销额与油气探明储量呈反方向变动，与当期产量呈同方向变动，且随着油气储量和当期产量的变动而变动，从而使每年的摊销额与每年的油气开采投资收益实现了最大限度的匹配。

美国证券交易委员会(SEC)指出，如果经济环境表明以收入为基础进行摊销更为恰当的话，则可以在两者相对净收入的基础上将其转换成等量标准(一般情况下，若同时生产石油和天然气，则要根据其能源含量转换成共同的计量单位——每桶或每立方米当量)。相应地，会计专业公报论题12F中也提到:当石油和天然气的出售价格与其相关的能量含量过于不成比例时，如果采用单位产量法进行核算，则必然会导致石油天然气产品的成本与形成的相关收入不相匹配，而此时则应该使用基于两种产品收入的方法——总收入法。在总收入法下，摊销的计算应当以当期总收入除以未来总收入为基础，基本公式如下:

产品的当期总收入

其中

估计的已探明储量的未来收入总额=期末的现行价格×估计的探明油气储量

产品的当期总收入=当期实际销售价格×当期产量

三、完全成本法下折旧折耗及摊销的特殊处理

在完全成本法下，作为摊销基数的探明储量是成本中心内估计的全部探明储量，而待摊的资本化成本也必须与探明储量相对应。在石油公司实际会计核算中，有时会出现归集的资本化成本与探明储量不相匹配的现象，因此在计算DD＆A时需要对待摊销的资本化成本进行调整。这种调整主要表现在以下几方面:

(一)未开发储量未来开发成本的处理

在完全成本法下，石油公司在勘察、取得矿区权益、勘探、评价以及开发过程中发生的所有成本都将资本化，并以成本中心内的全部探明储量为基础进行摊销。探明储量包括已开发储量和未开发储量两部分。已开发储量可以通过现有的井和设施进行生产，而未开发储量要投入生产则必须进行额外的开发投资、钻新的开发井和相关设施建设。因为用于计算DD＆A的储量中包括了未开发储量，所以，必须对将来开发的那些储量所需的成本进行估计，并将估计的未来开发成本增加到资本化成本中作为待摊销成本。举例说明如下:

某石油公司2011年12月31日报告中显示的成本中心A的相关信息为:资本化成本为150 000 000元，累计 DD＆A为60 000 000元，2011年的产量500000桶。截至2011年12月31日，公司的探明储量为10000000桶。该公司估计，成本中心A中全部的探明储量要得到开发，按照当前成本估计的未来开发成本支出为18 000 000元。根据以上资料，2011年成本中心A的DD＆A计算如下:

(二)未探明矿区成本的处理

在完全成本法下，与未探明矿区相关的成本，包括矿区取得成本、G＆G勘探成本以及在钻的勘探井成本等，都在成本中心内进行资本化，这就有可能出现如下问题:在未探明矿区被评价之前，与未探明矿区相关的这些成本都作为待摊销成本用于计算DD＆A，而此时尚没有明确未探明矿区是否会增加成本中心内的探明储量。这就会造成DD＆A计算公式中，作为分子的待摊销成本与作为分母的探明储量之间的不匹配，扭曲了DD＆A水平。

为了避免这种对DD＆A的扭曲，可以将与未探明矿区相关的成本先从待摊销成本中剔除，等到矿区评价完成后，再将这部分成本转进待摊销成本中。下面举例说明这种情况下DD＆A的计算。

某石油公司2011年12月31日报告中显示的成本中心B的相关信息为:净资本化成本(扣减累计DD＆A后的成本)为114 000 000元，其中属于未探明矿区的取得成本、G＆G勘探成本以及在钻勘探井的成本共计33 000 000元。截至2011年12月31日，公司的探明储量为100000000桶，2011年的产量为500000桶，公司估计的未来开发成本为24000000元。根据以上资料，2011年成本中心C的DD＆A计算如下:

待摊销成本=净资本化成本－应剔除的与未探明矿区相关的成本+未来开发成本=114 000 000－33000000+24000000=105000000

DD＆A=［105 000 000÷(100 000 000+500 000)］×500000=522388.06(元)

(三)可能增加未来探明储量的重大开发成本的处理

在某些情况下，石油公司会向处于开发的矿区投入大量的开发成本来明确该矿区新增探明储量的数量。例如，石油公司在投入大额资金建设海上钻井平台后，会通过该平台进行大规模钻井来确定探明储量的数量。由于在探明储量尚未明确之前，公司投入的开发成本已经资本化，而这些开发成本将服务于新增探明储量的确定。如果不把这些开发成本从摊销基础中剔除，计算出的DD＆A水平则可能会有偏差。为了使DD＆A计算中的资本化成本与相应的探明储量相匹配，在计算当期DD＆A时，应该将一部分已发生的开发成本从待摊销成本中调出，待新增储量明确后，再转入资本化成本池中，然后用包括了新增储量在内的探明储量为基础进行摊销。

从资本化成本池中调出的成本包括已经发生的全部或部分成本以及相关的未来开发成本。调出成本比例的计算有两种方法:(1)当前探明储量与预计项目完成时的总探明储量之比;(2)已知探明储量的钻井数量与预计总的钻井数量之比。下面举例来对上述问题进行说明。

某石油公司拥有海上区块C的100%开采权益。取得成本相关的资本化成本共计1500000元。建造钻井平台的成本为20000000元。该公司在建造钻井平台之前，已在区块C完成了一口勘探井和一口评价井，每口井的钻井成本都是3000000元。预计在区块C还要以相同的成本再钻10口井。2011年区块C的产量为200000桶，年末累计DD＆A是500000元。在2011年12月31日，区块C的预计储量为65000000桶，其中60 000 000是概算储量，5 000 000桶是探明储量。

根据储量分配平台建造成本，DD＆A计算如下:

根据井数分配平台建造成本，DD＆A计算如下:

四、结论

随着中国石油行业的发展，尤其是非常规油气资源的开采得到重视，中小独立石油公司在中国油气勘探开采领域的地位不断提高，作用也将不断增强。因此，有必要对中小石油公司偏好采用的会计核算方法——完全成本法进行深入研究，为进一步完善中国油气会计准则提供参考。

与成果法的要求相同，完全成本法下资产的折旧折耗及摊销通常采用单位产量法。特殊情况下，正如前文所提到的，当石油和天然气的出售价格与其相关的能量含量过于不成比例时，可以采用总收入法。在利用单位产量法或总收入法计算折旧折耗及摊销时，需要关注成本中心归集的资本化成本与估计的探明储量之间是否匹配的问题。二者不匹配的情况主要有三种:(1)探明储量中包括了未开发储量，而资本化成本中尚未包括未开发储量未来的开发成本;(2)未探明矿区尚未明确是否存在探明储量，而相关的矿区取得成本、G＆G勘探成本以及在钻探井的成本已经资本化;(3)大额的开发成本已经支出并资本化，而相关的探明储量数量尚未确定。当上述情况出现时，需要对待摊销的资本化成本进行调整，以便待摊销成本与成本中心内的探明储量相匹配，使完全成本法下计算的折旧折耗及摊销更为合理。

注释:

①参见Dennis R．Jennings等著、王国梁等译的《石油会计核算——原则、程序和问题》，石油工业出版社 2002年版。

②参见 FASB Accounting Standards Codification．Topic 932，Extractive——Oil and Gas。

［1］于永生．成果法与完全成本法孰是孰非——兼评我国《企业会计准则第27号——石油天然气开采》［J］．财经论丛，2006(5):75-80．

［2］杨昌红，常有新．石油天然气开采会计核算问题研究［J］．财会月刊，2009(6):69-71．

［3］韩振宇．油气资产折耗问题管见［J］．财会月刊，2006(4):78．