资本弱化及利息支出涉税处理

马莉

一、我国反避税条款的具体内涵

（一）涉及的相关税收术语的定义解释

1.利息支出

《企业所得税法》第四十六条是对资本弱化税收管理的最高的原则性规定，而《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税[2008]121号文件以及《办法》的第九章都是对《企业所得税法》第四十六条所提出的原则的具体规定。在这些规定中，都涉及到“利息支出”这一术语，并且对这一术语定义是一致的。根据《办法》第八十七条的规定：所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

2.实际支付利息

对于《企业所得税法实施条例》的第一百一十九条、财税[2008]121文件以及《办法》的第九章提到是“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

3.实际税负

财税[2008]121文件以及《办法》第八十八条中都提到了“实际税负”。根据《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》（国税发[2008]114）中的《对外投资情况表》（表八）中，实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额。这里要注意，在实际税负比率计算中，分母是应纳税所得额，而不是企业的营业收入。在实际工作中，实际税负还应该考虑适用税率、亏损弥补及税收返还三方面因素。

（二）关联方的认定

税收征管法、所得税实施条例、特别纳税调整办法、企业会计准则等都有关联方界定的内容，关联方大体可以从以下几方面界定：1.股权控制；2.经营控制；3.人员控制；4.其他关系。

1.股权控制

（1）一方直接持有另一方的股份总和达到25%以上。

（2）一方间接持有另一方的股份总和达到25%以上。

（3）双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

在运用股权控制标准判定关联关系时，注意贯彻穿透原则，若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

2.人员控制

（1）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

（2）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

需要强调的是，《公司法》二百一十七条第一项规定，高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。同时第三项规定，实际控制人，是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人。

3.经营控制

（1）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

（2）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

（3）一方的购买或销售活动主要由另一方控制；（4）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

注意：上述工业产权是专利权和商标权的统称。根据中美税收协定规定，特许权使用费是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。常见的特许权包括专利、专有技术、注册商标以及著作权，部分情况包括专有设备。

4.双方在利益上具有相关联的其他关系。

（三）债权性投资和权益性投资

《企业所得税法实施条例》第一百一十九条：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。例如：A公司和B公司是关联企业，C公司与A公司、B公司没有关联关系。2008年1月，A公司向C公司借款100万元，由B公司提供担保，担保方式为一般担保。由于A公司和C公司之间没有关联关系，因此，A公司没有从关联方直接获得债权性投资。由于B公司提供了担保，但这种担保是一般担保，B公司并不需要承担连带责任。所以，根据上述（2）规定，该笔贷款不能认定A公司从关联方获得的债权性投资。

值得注意的是，因金融工具日益繁多，实施条例无法对债权性投资进行具体细致的界定，因此企业应更关注投资的实质。债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁或者委托贷款等各种具有负债实质的投资业应被认定为债权性融资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。同时根据《特别纳税调整办法》第八十六条第二款规定，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

例如，A公司的资产总额为4000万元，负债总额为2000万元。根据上述规定，权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。因此，该公司的权益性投资数额为：4000-2000=2000万元。

（四）关联方债权性投资与权益性投资比例如何确定

121号文件规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业，为5：1；（2）其他企业，为2：1。对于兼业的处理的规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按121号文件规定第二条有关其它企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

需要注意的是金融企业的界定。根据《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。

例：A公司有三个关联方甲、乙、丙分别对A提供债权性投资400万、800万、1000万，A公司所有者权益1000万元。

企业从所有关联方的债权性投资与企业自身的权益性投资之比应为2：1，即A企业从所有关联方的借款金额与A企业的所有者权益之比为2：1。也就是说如果A企业所有者权益为1000万元，那么其从所有关联方的借款即债权性投资最多为2000万元，超过2000万元部分的借款发生的利息支出不得在发生当期和以后年度扣除，这样可有效防止企业资本弱化问题。

（五）资本弱化的例外条款

财税[2008]121文件第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。同时国税发[2009]2号文也规定关联债资比例超过标准比例的利息支出在满足独立交易原则并提供同期资料的情况下可以税前扣除。

也就是，在以下两种情况下，其实际支付的利息可税前扣除：

1.只要企业按照税务机关要求准备同期资料并证明交易活动符合独立交易原则的，企业关联债资比例超过标准比例（其他企业2：1）的利息支出也可税前扣除。

2.企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

例：如果A企业实际税负15%，其关联企业甲实际税负20%，A企业税负低于其关联方，那么A企业实际支付给关联方甲的利息支出就可以全部税前扣除。在前面我们已经提到，关联企业间借款利息支出税前扣除的限制条件是为了防止关联方之间利用利息规避企业所得税。在本例中，若A需要支付其关联企业利息支出100万元，A企业可递减企业所得税100×15%=15万，其关联企业就利息所得需要纳税=100×20%=20万元，站在国家的角度该关联企业之间资金借贷并未造成国家税款流失，因此其利息支出可以在税前全额扣除。

（六）企业支付给境外关联方的利息支出如何扣除

国税发[2009]2号文件第八十八条规定：“直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税（我国与澳大利亚、新西兰、挪威等国签订的税收协定要求，我国对支付的股息课征不超过15%的企业所得税，而对支付的利息课征不超过10%的企业所得税）；如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。”例：甲企业向中国香港的关联方支付利息100万元，其中视为股息分配的利息支出25万元。按照内地与香港签订的税收安排，利息减按7%的税率执行，股息按照5%执行（控股比例高于25%）。应如何处理？

企业正常应扣缴营业税 = 100×5% = 5万元

企业正常应扣缴预提所得税（利息） = 100×7% = 7万元

由于股息的税率低于利息的税率，不涉及补交所得税

原先多扣缴预提所得税0.5万元（25×（7%-5%））

多缴的营业税1.25 万元（25×5%）不予退税

接前例：甲企业向香港的关联方支付利息100万元，其中视为股息分配的利息支出25万元。按照中国与香港签订的税收安排，利息减按7%执行，股息按照10%执行（控股比例低于25%）。

应如何处理？

企业正常应扣缴营业税 = 100×5% = 5万元

企业正常应扣缴预提所得税（利息）

= 100×7% = 7（万元）

特别纳税调整应补扣的预提所得税（股息）

= 25×（10%-7%）= 0.75 （万元）

多缴的营业税1.25 万元（25×5%）不予退税

（七）关联方取得的所有利息收入都应纳税

财税[2008]121号文件规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。也就是说，取得不符合规定的利息收入的关联企业不得从所得税应税收入中扣减相应收入，而应当按利息收入全额缴纳所得税。此项规定可以使超过规定标准利用关联企业资本弱化的企业“竹篮打水一场空”，并且可能额外负担税收。例：A、B两家关联企业，A企业适用25%的企业所得税税率，而B企业适用15%的税率，A、B企业都常年盈利。B企业将一定数额款项借给A企业，A企业符合规定比例利息支出可扣除1 000万元，如果支出刚好1 000万元的话，通过资本弱化可节省两企业所得税纳税成本1 000×（25%-15%）=100（万元）。而如果利息支出达到1 100万元，超规定标准100万元的话，则两企业节省的所得税反而降到了1 000×25%-1 100×15%=85（万元）。所以，相当于税法为部分纳税人滥用资本弱化设了一道“坎”，跨过了这道“坎”就得不偿失了。二.利息支出的计算和扣除方法

第一步：计算应付给关联方的利息支出

无论是否符合独立交易原则，凡超过同期同类银行贷款利率（以下简称一般贷款利率）计算的利息，一律不得在税前扣除。如何低于一般贷款利率，按照实际应付利息确定，如果高于一般贷款利率，按照同期同类银行贷款利率计算。

第二步：计算关联方债资比例超过标准比例的利息总额

超过关联方债资比例的利息总额=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

其中：

（1）年度实际支付的全部关联方利息，按照第一步计算的结果确定。

（2）金融企业标准比例=5；其他企业标准比例=2。

（3）关联债资比例=全部关联方债权性投资之和/权益性投资：

关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2=∑（1～11月末金额）+（年初+年末）÷2

（4）“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。向关联方支付的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

第三步：对债资比例超过标准比例的利息支出，按照实际应付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配

某关联方应分配金额=债资比例超过标准比例的利息支出×（应付给该关联方的利息/应付给全部关联方利息总额）

第四步：纳税调整方法

1.对各关联方分配的债资比例超过标准比例的利息支出，按下列方法进行税务处理：

（1）符合独立交易原则，且按照税务机关的要求将相关资料报备的，无论是向境外关联方支付的利息，还是向境内关联方支付的利息，均准予扣除。

（2）不符合独立交易原则，或者符合独立交易原则但未按规定向税务机关报送证明资料的，区别情况处理：

第一，分配给境外关联方的利息支出不得扣除；

第二，分配给实际税负大于等于本企业的境内关联方的利息准予扣除。分配给实际税负小于本企业的境内关联方利息不得扣除。

分配给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征预提企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

2.纳税调增金额=超过一般贷款利率部分的利息支出+不允许扣除的债资比例超过标准比例的利息支出。

甲公司分别有A、B、C（境外关联方）、D四个关联方。甲公司的所有者权益为3000万元。一般贷款利率为6%。甲公司向A公司借款2000万元，利率为6%；付利息120万元；向B公司借款3000万元，利率为8%，付利息240万元，向C公司借款4000万元，利率为5%，付利息为200万元；向D借款4500万元，利率为9%，付利息360万元。另外甲公司的税负率为25%，A公司税负率为25%，B公司税负率为20%（享受减免税），D公司税负为15%。D公司可以提供独立交易的证据。为便于比较，列表如下：

第一步：计算超过一般贷款利率部分的应付利息

超过一般贷款利率部分的应付利息=[3000×（8%-6%）]+[4500×（9%-6%）]=195（万元）

第二步：计算关联方债资比例超过标准比例的利息总额

关联方债资比例超过标准比例的利息总额=770×[1-2÷（13500÷3000）]=427.78（万元）

第三步：对债资比例超过标准比例的利息总额分配至各关联方

A公司应分配金额=427.78×120÷770=66.67（万元）

B公司应分配金额=427.78×180÷770=100.00（万元）

C公司应分配金额=427.78×200÷770=111.11（万元）

D公司应分配金额=427.78×270÷770=150.00（万元）

第四步：纳税调整

1.甲公司税负25%，小于等于境内关联方A公司税负25%，债资比例超过标准比例部分的利息，可以扣除；

2.甲公司税负25%，大于境内关联方B公司税负20%，债资比例超过标准比例部分的利息100.00万元，不得扣除；

3.C公司为境外关联方，因此债资比例超过标准比例部分的利息111.11万元不得扣除；

4.D公司符合独立交易原则，无论是D公司在境内还是境外，均不受标准比例限制，其债资比例超过标准比例部分的利息150.00万元，均可扣除。

以上，债资比例超过标准比例部分的利息支出不得扣除金额合计数=100+111.11=211.11（万元）。

合计调增金额=195+211.11=406.11（万元）

此外，分配给境外关联方C公司的利息111.11万元，应视同股息缴纳预提所得税，若利息适用预提所得税税率为7%，股息适用预提所得税税率为10%，则应补缴预提所得税=111.11×（10%-7%）=3.33（万元），反之，如果利息适用预提所得税税率为10%，股息适用预提所得税税率为7%，则利息已纳预提所得税不予退还。

注意：如果关联企业间发生资金借贷违背了独立交易原则，未按规定收取利息的，税务机关可以按照转让定价调整方法处理，即对取得利息收入一方，按照特别纳税调整办法规定的10年进行追溯，对付出利息支出的一方，按照征管法第五十一条规定，在3年内进行调整。