浅析《小企业会计准则》与《企业所得税法》的差异

赵朝敏

【摘 要】 小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。虽然《小企业会计准则》与《企业所得税法》尽可能协调一致，但由于税法与会计核算目标的不一致性，两者之间仍然存在一些无法消除的差异。本文分析了两者之间仍然存在的主要差异。

【关键词】 小企业会计准则 企业所得税法 差异

《小企业会计准则》已于2011年10月18日发布，并将自2013年1月1日起在全国范围内的小企业施行。由于税务部门是小企业最主要的外部会计信息使用者，主要利用小企业会计信息作出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种税收征管方式、应征税额等，为满足这些税收征管信息需求，《小企业会计准则》与《企业所得税法》尽可能协调一致，最大限度地消除了小企业会计与企业所得税法的差异，但由于税法与会计核算目标的不一致性，两者之间仍然存在一些无法消除的差异。

一、免税收入

小企业购买国债产生的利息收入和对外股权投资，取得超过一年的股息、红利权益性所

得，按小企业会计准则规定计入投资收益，增加利润总额。

会计处理

借：应收利息

应收股利等

贷：投资收益

但按企业所得税法规定，属于免税收入，应从收入总额中剔除，不计入应纳税所得额。

二、长期债券投资利息收入

长期债券投资在持有期间发生的在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收利息应当确认为投资收益，同时债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销，计入投资收益。

会计处理

借：长期债券投资——应计利息

（或应收利息）

贷：投资收益

长期债券投资——溢折价（或借方）

即使利息收入确认的时点二者相同，但企业所得税法利息收入按面值和票面利率计算，使得最终计入利润总额的投资收益与按企业所得税法规定计算的利息收入之间产生差异，需要纳税调整。

三、在建工程试运行收入

《小企业会计准则》规定，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车

收入冲减在建工程成本。

会计处理

借：库存商品

银行存款等

贷：在建工程

而企业所得税法有关规定将其界定为销售行为，在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。如此二者形成差异，需对产品销售损益进行纳税调整。

四、政府补助

小企业会计准则规定：政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资

产，但不含政府作为小企业所有者投入的资本。小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入。

会计处理 取得

借：银行存款

贷：递延收益

分配或补偿时

借：递延收益

贷：营业外收入

而企业所得税税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况

下作为不征税收入，导致小企业会计与企业所得税法存在差异。

五、小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送

按小企业会计准则规定，小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送不确认收入，捐赠支出计入营业外支出。

会计处理

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税）

但按企业所得税法规定将其视同销售，应计算缴纳应纳税所得额。二者产生差异，需要纳税调整。

六、应付职工薪酬

小企业发生的工资薪金；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金；工会经费；职工教育经费支出等，在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行会计处理：

借：生产成本（劳务成本）

制造费用

管理费用

销售费用

研发支出

在建工程等

贷：应付职工薪酬

小企业发生的应付职工薪酬，企业所得税法规定了税前扣除条件或扣除标准限额以及残疾人员工资薪金的加计扣除，不符合扣除规定或超过标准限额的部分以及允许加计扣除的残疾人员的职工薪酬，应纳税调整。

七、借款费用

按小企业会计准则规定：借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

小企业发生的借款费用（借款利息）符合资本化条件的，予以资本化，计入相关资产成本；不符合资本化条件的，予以费用化，计入财务费用等。

会计处理

借：在建工程

制造费用

研发支出

财务费用

贷：应付利息

小企业因外币借款而发生的汇兑损失计入财务费用；形成汇兑收益计入营业外收入。

而按企业所得税法规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。

利息支出企业所得税法规定了税前扣除条件或扣除标准限额，对发生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

由此可见：借款费用（借款利息、汇兑损失等）小企业会计按实际发生额列支，企业所得税法规定税前扣除条件或扣除标准限额，二者可能产生差异，不符合扣除规定或超过标准限额的部分，应纳税调增。

八、管理费用

根据小企业会计准则规定，小企业在筹建期内发生的开办费、业务招待费等，按其发生额计入管理费用，减少利润总额。

按企业所得税法相关政策规定，开办费可在开始经营之日的当年一次性扣除，与会计无差异；也可以按照有关长期待摊费用的处理规定处理，使得二者产生差异。

业务招待费企业所得税法规定扣除限额标准，超过限额标准的，纳税调整。

九、销售费用

根据小企业会计准则规定，小企业发生的广告费和业务宣传费等，按其发生额计入销售费用，减少利润总额。而企业所得税法规定扣除限额标准，产生差异，需要纳税调整。

十、营业外支出

根据小企业会计准则规定，小企业发生的存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等，按其发生额计入营业外支出，减少利润总额。

按企业所得税法规定：未经申报的损失，不得税前扣除；税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，赞助支出等不得税前扣除；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

可见：企业所得税法规定不得税前扣除的或超过限额标准的支出，小企业会计与税法产生差异，需纳税调增。

十一、固定资产折旧

小企业会计准则规定：小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。按企业所得税法规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。由此二者产生差异。

综上所述，虽然小企业会计准则以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，基本消除小企业会计与税法的差异，提高了会计信息的有用性，在保证会计信息真实可比的前提下降低了会计核算和纳税申报的工作量，但是我们仍然不能忽视小企业会计准则与企业所得税法之间存在的不可消除的差异。对于这些有差异的地方，小企业需要按企业所得税法规定进行纳税调整。对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程，应在附注中按规定进行披露。

参考文献：

[1]中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].北京：法律出版社，2007

企业所得税相关政策文件

[2]罗妙成，郑开焰，袁玲 论《小企业会计准则》与企业所得税法的协调

2010 年第4 期 福建金融管理干部学院学报 （总第117 期）

[3]王秀敏.浅析小企业会计准则与税法的协调〔J〕.财会月刊，2011（4）.

[4]赵建新 .小企业会计准则与税法协调问题剖析 《财会研究》2012年第07期