浅谈人力资源会计计量方法

张人可

【摘 要】如何对人力资源进行计量是人力资源会计的重点和难点。本文对理论界提出的多种人力资源计量方法进行简要介绍、梳理和评价，权衡利弊，企业可根据自身需要选择方法，以实现对人力资源核算的要求。

【关键词】人力资源，计量方法

人力资源会计是会计学的一个新兴分支学科。其理论核心是将人力资源确定为会计意义上的资产。而如何对人力资源进行计量则是人力资源会计的重点和难点。计量人力资源价值需要考虑内外多种主客观因素，正是因为人力资源会计计量的复杂性、多样性和不确定性，理论界提出了多种对人力资源价值的计量方法，本文对这些方法进行简要介绍、筛选和评价，权衡利弊，企业可根据自身需要选择方法，以实现对人力资源核算的要求。

一、人力资源会计计量方法概述

（一）成本法。

其依据是人力资源取得、开发、应用及替代成本。

（1）历史成本法（human resource historical cost method）。这种方法是将企业人力资源的取得+开发+培训或保持等发生的实际支出予以资本化的方法。在这种方法下，对各个会计期间的人力资源投资支出都按照划分收益性支出和资本性支出的原则，在各个会计期间终了时将资本性支出部分确认为人力资源的价值，与此同时，还应在各个会计期间根据人力资源成本的耗用情况，对已形成的人力资源价值进行摊销。这种方法具有客观性，简单易实施，并且保证了各种资产计量基础的一致性，但由于没有考虑企业实际价值和人力资源自身价值的变动而影响了计量的准确性，因而历史成本法人力资源会计报表上所反映的人力资产价值并不具有可比性。

（2）现时重置成本法（human resource replacement cost method）。由于历史成本法人力资源会计并不能提供与经营管理决策人力资源状况信息，有些会计学家就主张使用现时重置成本法对企业的人力资产计价。它是指在当前的物价条件下，假设对企业现有工作人员重新取得+开发+教育+培训等需要的全部支出资本化的方法。它与实物资产按现时成本计价类似，因此被认为是“从市场角度考虑人力资产价值，符合其真实价值的最佳途径”。但重置成本法估价成本工作量很大，计量过程中的估价易被管理人员利用，具有较强的主观因素，而且与其它资产计量基础不一致，可能误导信息的使用者。

（3）机会成本法（human resource opportunity cost method）。这种方法是以企业职工离职使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资产计价的依据。使用机会成本作为企业人力资产的计价基准具有较高价值。因为机会成本更接近人力资产的经济价值，而且其数据也比较容易获得，即通过企业下属各部门对所需职工的竞争性出价来确定，尤其是对那些具有较高工作能力的稀有人力资源。但是这种方法仅能在企业内部各部门之间使用，而且往往会因为忽视其余非稀有人力资源而造成逆反心理。

（二）价值法。

其依据是人力资源剩余工作年限内的可创造价值，它考虑了人力资源的产出价值，能在较大程度上反映职工的创利能力。

（1）随机报酬价值法（human resource random reward value method）。1985年，弗兰霍尔茨（Eric G. Flamholtz）在《人力资源会计》一书中介绍了“随机报酬价值模式”，该模式认为：人对企业的价值在于他能为企业提供服务，而这些服务量是由职工占据的职位、占据该职位的概率、职工的服务年限以及该服务的价值所决定的，其计算公式为：

式中：V为人力资源价值，Si为第n种工作状态下预期服务的货币表现，P（Si）为职工处在Si状态的概率，m为工作状态数（含离职状态），r为贴现率。这种方法的优点是考虑的因素比较全面，具有动态性，确认人力资源价值的依据比较充足。但同样也具有计量带有主观性和不确定性的缺点。

（2）未来工资报酬折现法（human resource discounted future wage method）。这种方法是将职工未来预期服务年限内的工资报酬，按一定的折现率折成现值，并用以计算人力资源价值。因为一个职工的人力资源价值是该职工在剩余受雇期内工资报酬的现值。其计算公式如下：

上式Vn中的n代表n年龄的职工的人力资源价值，I（t）代表职工退休前年平均工资，r代表适用于该职工的收益折现率，T代表退休年龄。这种方法以职工的工资支付额为基础，反映企业利用人力资源的功能，可使人力资源得以有效分配，有一定的合理性。但对于未来的工资报酬，未来工作年限以及折现率均需主观确定，故有一定缺陷性。

（3）调整后的未来工资报酬折现法（adjusted human resource discounted future wage method）。这是由赫曼森（Roger H. Hermanson）提出的。他认为，组织盈利水平差异主要是由人力资源素质的差异造成的，主张以效率系数作为未来工资报酬的调整值，将上述方法计算出的工资总额的现值乘以一个用作修正的效率系数，作为组织的人力资源价值。效率系数是反映本组织盈利水平与本行业盈利差异的指标，其计算方式为：

（4）非购入商誉法（The uppercased goodwill method）。非购入商誉法由赫曼森在1969年提出。赫曼森认为，企业过去若干年累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看成是人力资源的贡献，这部分超额利润通过资本化程序确认为人力资源的价值。这种方法类似于企业确认非购买商誉价值的方法，因此将其称为“非购入商誉法”。

该公式表明，将行业投资报酬率与本企业实现的净收益相比所折算的资产，与企业实际占用资产之间的差额，应是人力资源的价值。

这种方法的前提条件是把人力资源看成无形资产，是一种将企业的超额利润按照资本化程序确认为人力资源价值的方法，而不是计算人力资源的交换价值的方法。它适用于群体价值计算，具有不存在未来收益估计和较大客观性的优点；不足之处是当某企业实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值或为负价值，低估了人力资源的价值，也违背了人力资源是一种重要的经济资源的原理。

（5）经济价值法（Economic value method）。经济价值法认为：人力资源的价值在于能够提供未来的收益。具体做法是，先预计企业未来各期的净收益，再按一定的折现率折合为现值然后按人力资源投资占用企业总投资的百分比，将净收益的一部分计为人力资源价值。其计算公式为：

其中，V表示人力资本的价值，n表示人力资本的有限使用年限，Rt表示企业预期第t年的净收益，r表示折现率，w表示人力资本的投资额与企业总投资额之比。这种方法！以未来收益作为计量人力资源价值的基础，符合人力资源价值的定义。但以净收益作为计价基础，会低估企业的人力资源价值！而且人力资源价值并非仅受投资影响。

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