浅析提高高校教育成本核算与控制的必要性

杨曼琳

【摘 要】众所周知教育一直是我国的第一生产力，但是高校的教育成本核算一直是舆论关注的焦点和社会热议的话题，因为到现在为止我国都没有相对权威的法律法规或者规章制度来对此进行约束，所以它既是理论研究的课题，又是实践工作的重点和难点。本文此论点展开，加以自身的观点进行阐述研究。

【关键词】高校；教育；成本核算

一、教育成本核算范围

（一）高校教育成本应包括人员支出、商品和服务支出、资本性支出的分摊

人员支出是指支付给教学和为教学提供服务的各类在职人员的人员成本，包括工资、津贴补贴、奖金、医疗费、住房公积金、购房补贴，以及为上述在职人员支付的各种社会保险费等，还包括支付给学生的部分奖助学金。商品和服务支出是指为学校教学及相关事务购买的商品和服务的支出，包括办公费、水电费、邮电费、差旅费等，其内容与现行政府收支分类科目中经济分类科目的内容一致。资本性支出的分摊是指资本性支出是指高校购建固定资产、无形资产等长期资产的支出，包括购建各类房屋、建筑物、机器设备、仪器仪表等。学校一次性投资，而在以后若干年内受益，从长期来看，是可以全额计入成本的，但在成本计算期内，应按合理的比例分摊计入成本。

（二）不应计入教育成本的支出

校办产业支出，校内各种非独立核算单位的经营性支出，各种附属单位的支出，上缴上级支出，已经离退休人员的离退休金，高校的赔偿、捐赠、灾害事故损失等非正常性支出等均与培养学生无关，不应计入教育成本。

（三）不应全额计入教育成本的支出

1、科研支出。高校为教育教学改革而设立的校内教育教改科研项目所发生的支出，由于和学生培养直接相关，应当全部计入高校教育成本；高校为鼓励和支持科研，对有关科研项目进行的配套资助与奖励所发生的支出应视为学校为社会的一种直接贡献，也应计入高校教育成本；但是与学生培养没有直接关系的课题研究，不能全额计入教育成本。

2、后勤支出。高校后勤支出是后勤部门给师生员工提供后勤保障服务的必要开支。在进行教育成本核算过程中，应遵循相关性原则，对已经从学校剥离出去组建的独立核算的后勤集团或经济实体发生的支出不应计入教育成本。未实行后勤社会化的高校后勤支出中与学生相关的费用应计入教育成本，但属于有偿服务性的费用不应计入教育成本。

3、奖助学金支出。不包括从银行取得的助学贷款和以单位或个人捐赠、赞助形式设立的专项奖学金，因为这类资金属于社会资金，其来源具有很大的不确定性。除此两项之外的普通奖学金、物价补助、困难补助、勤工助学等其他形式奖助学金均应计入成本。

二、教育成本核算原则

目前高校教育成本核算的基本思路可归纳为两种类型，一种是在遵循现行事业单位和学校会计制度前提下的双轨制；另一种是修改事业单位会计准则和高校会计制度，采用权责发生制作为记账基础的单轨制。在满足国家预算管理和遵循现行事业单位财务准则和学校会计制度的前提下，借鉴企业成本核算思路和方法，对现有的会计信息进行适当的调整和转换。

其主要原则如下：其一，修正现行的收付实现制原则，参考权责发生制的原则，以现有的会计核算资料为基础，对现行的收付实现制的核算结果进行适当的修正。其二，相关性原则，区分与教育成本核算有关的费用，凡是与培养学生有关的费用就纳入教育成本核算范围，与培养学生无关的费用则不能计入教育成本。其三，区分收益性支出和资本性支出的原则，收益性支出是指为了取得本期收入而发生的支出，应作为本期费用入账；资本性支出指为取得本期及以后多期收入而发生的支出，会计处理上将其资本化，作为资产入账。其四，可操作性原则，对某些与学生培养成本关系难以界定的支出，应遵循可操作性原则确定是否纳入成本以及分摊成本的比例。

三、教育成本核算程序设计

（一）设立教育成本项目

成本项目可分为教学成本、业务辅助成本、行政管理成本、后勤服务成本、学生事务成本、常规科研成本、其他成本共七项，其中其他成本，是指不在上述项目中的其他与学生培养有关的支出。

（二）对成本计算对象进行分类

高校教育成本的计算对象是高校培养的各类学生。高校的学生类型多种多样，有不同的学历层次，而同一学历层次中又存在不同的专业，同一专业中又分不同的年级。为便于费用的归集和分配，可按学历层次、专业和年级分类。按学历层次可分为专科生、本科生、硕士生和博士生四大类；按专业分是在按学历层次分类的基础上，再按学生专业划分；按年级分是指在以上两种分类的基础上，再以学生年级划分。

（三）确定成本计算期

成本计算期是指按成本计算对象确定核算、报告教育成本的周期。从正确核算成本的要求看，以自然的业务运作周期为成本核算的期间比较适当。高校的教育产品是学生，可把在校生视为“在产品”，把各级毕业生视为“产成品”，理论上应以各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间。但一名学生的培养周期少则三年多则四五年，不便于及时提供相关的成本信息，因此教育成本计算期应按“年”划分。

四、教育成本的计算方法

基于上述成本核算思路，高校现行会计科目和核算方法均维持不变。高校可另行增设一套成本核算辅助账套，并设计相应的成本核算科目，业务登记与高校事业账套平行登记。成本核算科目可按上述七项成本项目设置主要的总账科目，同时增设“高校教育成本”科目，该科目借方反映“教学成本”、“ 业务辅助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服务成本” 、“学生事务成本”、“常规科研成本”、“其他成本”科目的转入数，贷方反映期末转出数。因为高校成本中大量的是间接费用，直接费用相对较少，可以不分直接费用和间接费用设置明细账，直接费用直接计入，间接费用通过分配后计入账可按成本计算对象设置，明细账内再按支出的经济内容设置专栏。根据复式记账原理，还应设置“现金”、“固定资产折旧”、“成本相关收入”科目。“现金”科目核算的是广义的现金，包括现金、银行存款和其他货币资金，平时只登记减少数，期末才根据“成本相关收入”登记增加数。“固定资产折旧”科目是在固定资产成本分摊时使用的科目，业务发生时，根据成本计算单，借记“××成本”科目，贷记“固定资产折旧”。固定资产折旧科目贷方余额是高校固定资产的累计折旧，是高校事业账套中固定资产的抵减科目，对高校加强固定资产管理有一定的参考意义。“成本相关收入”科目是在期末结转高校教育成本时使用的科目，结转高校教育成本时，贷记“高校教育成本”，并按相同的金额，借记“成本相关收入”，同时也按相同的金额，借记“现金”，贷记“成本相关收入”。

高校在进行日常账务处理时，据以编制记账凭证的原始凭证采用成本计算单，在成本计算单中分配相关费用，分配的标准可以有多种选择，如可以根据课时比例、学分比例、人员的工资比例、实际学生人数比例、标准学生人数（按约当系数折算后的学生人数）比例等标准进行分配，约当系数可参考教育主管部门规定的标准学生折合系数。分配的方法可以采用实际分配率法，也可以采用计划分配率法，前者是根据本期实际发生的应分配额和实际计算的分配标准总量计算的实际分配率，后者是根据本期的计划分配率对本期实际发生的应分配额进行分配的方法，其中计划分配率根据历史经验来确定。各高校可根据实际情况，按相关性和可操作性原则确定计算单除了应具备成本计算的相关内容外，一般情况下还要有对应的业务在支出发生时登记在高校事业账套中的记账凭证的编号，便于查找和审核。

五、高校教育成本核算的现状

目前，现行高校会计制度一般采用收付实现制为会计核算基础，以资金是否收付作为确认成本是否发生的基础，不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程。高校教育作为一项产业要核算教育成本，不计提折旧，人才培养成本核算的数据就不真实不准确。目前，高校财务会计无法满足成本核算的需要，现行会计科目不包含教育成本核算中应有的“教育成本、累计折旧、待摊费用，预提费用、成本结转”等科目。高校要想真实核算教育成本，需要对高等教育的会计科目进行适当的调整。

六、高校教育成本控制的目标及意义

根据《内部会计控制规范一基本规范（试行）》，高校教育成本制应当达到以下基本目标：

一是规范高校会计行为，保证会计资料真实完整。完善的单位内部控制制度是规范会计行为、保证会计资料真实完整的基础。更为重要的是有效的内控制度能够促进提高会计信息报告质量，提升高校的诚信度和公信力，维护高校良好的声誉和形象具有重要的意义。

二是堵塞漏洞、消除防患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，避免国有资产被侵占或发生重大损失，保护高校资产的安全完整。只有建立完善的内部会计控制制度，才能强化会计监督，确保高校资产的安全、完整和有效地增值。

三是确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。建立内部控制制度，就是要按照法律法规的要求，明确应该做什么，不应该做什么，确保学校教学科研工作健康有序开展。

四是保证高校能及时发现并控制风险。高校应在筹资和投资等各个环节采取必要的风险防范措施，以增强高校适应环境及抵抗风险的能力。完善的内部会计控制体系有利于将高校近期利益与长远利益、局部利益与整体利益结合起来，有利于提升高校的可持续发展能力，提高学校竞争力和综合实力。

五是有效控制办学成本，降低高校成本费用。有效的内部会计控制体系，能够控制高校办学成本，减少不必要的开支，以保证教学、科研等各项工作高效有序地进行。

七、教育成本核算与控制存在的问题

（一）现行高校会计制度不利于教育成本核算

现行高校会计制度不利于教育成本核算主要表现在：

第一，成本核算缺乏制度规范。现行的高校会计制度未制定有关教育成本核算的内容和方法，没有要求核算教育成本，致使高校无法按照统一的规范核算教育成本，难以准确地提供教育成本信息。

第二，会计核算基础影响成本核算的确定性。目前中国高校以收付实现制作为会计基础，不能合理、准确反映各期的实际收入和成本、费用。收付实现制要求高校以现金收到或支出为标准来确认收入和费用，导致高校的教育成本核算存在许多不确定因素。

（二）教育成本控制失灵导致资源配置不合理

首先，人员结构不合理，人力资源成本过高。教育产业作为一种劳动密集型产业，教师是其中最重要的人力资源，为提高教学质量适当提高师生比而增加的人力资源成本属于有效成其次，节俭意识不强，运行经费缺乏控制。再次，资产管理不到位，资产使用效率不高。在高校资产管理中普遍存在资产账账不符，账实不符、重复购置、使用效率低，以及保管不善等问题。

八、提高高校教育成本核算与控制水平的途径

（一）改进会计核算制度，增加教育成本核算功能

教育成本的准确核算是高校对教育成本进行分析并加以控制的基础，没有合理的成本数据为依据，就不能有针对性地采取控制措施，改进成本管理中存在的问题。 随着我国财务制度的建立与完善以及《高等学校财务制度》的实施，建立高校的教育成本核算制度将是必然所趋制度的建立主要是为了规范行为，促进高校纳入教育成本核算轨道，增强高职教育成本意识和提高教育投资效益其准则的建立，有利于学校资金一体化，增强学校经费使用透明度，调动社会投资的积极性，拓宽学校经费筹措渠道。

（二）加强内部组织管理，增强教育成本控制能力

控制教育成本的目的主要在于通过降低教育成本实现成本效益的最优化，因此对教育成本的控制不应完全追求成本的绝对降低，更重要的是实现相对节约，要以较少的耗费获取最好的教育效益。

对教育成本的控制一般有两个途径，一是提高成本的计算基础，也就是通过扩大招生规模实现单位成本的降低，二是通过优化组织管理，提高资源利用效率，以最小投入实现最大产出。由于高校的招生规模对高校自身而言属于不可控因素，通过优化内部组织管理，构建教育成本的管理控制系统，实现对教育成本的控制就成为高校的必然选择。

综上所述，随着高等教育由精英教育向大众化教育过渡，探讨高校教育成本核算既是优化资源配置，强化高校内部管理的需要，也是投资主体多元化的必然要求，同时还为财政部门增加教育投入和制定收费标准提供可靠的依据。对教育成本的核算和控制是高校提升自身竞争能力的重要举措，必须完善高校日常的成本核算和分析制度，实行目标成本控制，通过在事前设立科学的成本目标，在事中严格执行目标成本，在事后及时分析成本差异，并采取相应的措施对发现的问题加以改进，从而实现对高校教育成本的有效控制，促进高校持续健康发展。

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