清末会计年度改革动议考

蒲海涛

（中国人民大学 清史研究所，北京 100872）

会计年度，又称财政年度或预算年度，是国家预算具有法律效力的起讫时间。议会机构按法律所规定的预算年度来对政府预算进行审议并经议定之后，才具有法律执行的效力。国家在这一期间按照预算规定进行合法的收入与支出。就目前对我国会计年度的研究来看，研究者往往重视当今现行会计年度与改革的必要性，或者谈论中国近代史上会计年度时，言必称清末会计年度为历年制，中间经历北洋政府1914年我国历史上第一部《会计法》所规定的七月制，后又相继恢复和实施了历年制、七月制会计年度，这种会计年度一直延续至国民政府1939年所重新确立的历年制会计年度。并未涉及财税法制变迁的内部动因与外部紧张之关系，而在清代财政史研究领域，部分研究清末财政改制的学者虽然也重视清末预算制度的引入以及在中国的施行状况，但忽视了清末会计年度历史演变的轨迹以及基于宣统三年财政预算实践基础之上时人对会计年度改革的讨论与研究。会计年度看似一个非常细碎的问题，如若处理不当将会影响到国家预算实施的实效性。预算制度实施状况是国家财政民主化的重要表现，是对国家财政实施监督的重要手段，清末部分报刊关注了对这一问题的报道，部分学者也参与讨论，笔者通过爬梳近代中国报刊等相关史料，以补目前研究之阙如①从历史上谈论会计年度问题的研究，可见张荣强：《从计断九月到岁终为断——汉唐间财政年度的演变》，《北京师范大学（社会科学版）》2005年第1期。在清代财政史研究领域，对预算制度的相关研究集中于讨论财税思想的变迁、预算制度在中国的设立与施行以及预算施行中地方督抚态度的转变等方面，主要有邹进文：《清代财政思想的近代转型：以预算和财政分权思想为中心》，《中南财经政法大学学报》2005年第4期；陈锋：《晚晴财政预算的酝酿与实施》，《江汉论坛》2009年第1期；刘增合：《西方预算制度与清季财政改制》，《历史研究》2009年第2期；《前恭后倨：清季督抚与预算制度》，《近代史研究所集刊》，2009年第66期；梁发芾：《清末西方预算制度在我国的传播与建立》，《中国财政》2010年第9期等。。

一、会计年度的规划与协调

会计年度是近世中国财税法史上不可忽视的一个重要问题。清末清理财政期间，西方预算制度引入中国，会计年度及其所产生的问题则相伴而生。清末各省试办预算，但事先并未对会计年度进行全国性的统一规划，因此会计年度的划定在地方省份的咨议局有自主权力。直至《各省试办宣统三年预算报告总册式》颁布到省，才将会计年度统一规划为历年制，“以每年正月初一日起至十二月底为止，为一年度”［1］。例如，当时东三省就将预算年度定为每年九月初一日起至次年八月底止，全国性章程颁布后，东三省总督曾批示咨议局按全国通行章程变通会计年度，咨议局认为应以宪政编查馆核示为准，为此东三省总督于四月初二日以预算年度之事致电宪政编查馆：

宪政编查馆钧鉴，前批咨议局变通会计年度暨按月造报各情形，业已咨呈在案，兹据该局复以仍候馆示为请。查咨议局以九月至八月为一会计年度，局章并无明文，不过由当然发起，度支部试办预算以正月至十二月为一会计年度，系属通行章程，似未便参差致碍预算，至按月册报，部章綦严，岂能待该局以年终造报，议长、副议长均为全体议员所互选，自必诚信相孚局章，似不妨责以造报，况款尽实销，各议员审查时当无不认可，究应如何办理之处，伏候钧示。

四月初五日，宪政编查馆覆东三省总督按度支部章程办理［2］。这条电文以及复电刊载于官报上，应视为让地方通行按此办理之意。为了衔接两种会计年度起见，宪政编查馆规定宣统二年九至十二月造送特别预算，按宣统三年正月至十二月造送全年预算［3］。

五、预算年度所以统一国家会计，咨议局局用亦不能独异，且局章并无以九月为预算年度，明文应于本年开会时，从本年九月截止本年十二月特别造一预算，另于明年正月起至十二月止造列全年正式预算，以后即逐年递推，均以通行预算年度为准，至于经费出入本系按月清查一次，则开会时对于议员即以按月实支数目造册，凭其审查，而将九月以后应存应支数目按照本届特别预算附册声明，嗣后对于督抚清报，仍以一年为终始，庶无含混之虞，至该局预算案呈报督抚时仍应由督抚严核，有无滥费，以定准驳，如决算不实，得照例严行查办［4］第35册，216。

在全国性章程颁布前，顺直咨议局也规定其预算会计年度为每年九月初一日起至次年八月底止，但这个会计年度在当时由直隶总督核准批定，因此两种会计年度均有合法性，并且顺直咨议局于宣统二年四月二十三日为此事呈请直隶总督核示：

为呈请事，案查本局前呈编订预算年度以自每年九月初一日起至次年八月底止为一年度，与通常年度不敷，当蒙督部堂批准奏咨在案，兹准清理财政局移送度支部颁试办宣统三年岁出入预算表式，其中所用年度均以每年正月初起至十二月底止为一年度，与本局前呈编定预算年度甚殊。又官报载宪政编查馆覆东督电有咨议局会计年度暨按月造报等事，自以仍照度支部试办预算通章办理，以归统一等语。伏查本局前呈遵用预算年度曾蒙督部堂核准批定兹准前因。此时应否改定，本局未敢擅拟，理合恳请督部堂查核饬遵，为此备文具呈伏祈，俯赐批示施行，为公便须至呈者［4］第26册，423。

宣统二年四月二十八日直隶总督批答“自应改照部章办理，以归一律”。但是此时，直隶咨议局第一届预算案已经编定，第二届预算按照全国通行章程，以宣统三年正月为起点，那么宣统二年九、十、十一、十二四个月的支出则无预算以支撑。因此，为了解决两种不同会计年度之间的衔接问题，顺直咨议局于宣统二年六月初八呈请直隶总督按照改定年度，略为变通，第一届预算则应由宣统元年九月至宣统二年八月为止，改为宣统二年正月至十二月为止，宣统元年九、十、十一、十二四个月经费另案汇册报销，其做法与宪政编查馆所厘定的宣统二年造具九至十二月特别预算有所不同。宣统二年六月十三日，直隶总督批答“来呈已悉，应准照拟办理”［4］第26册，453－455。直隶总督陈夔龙于宣统二年六月二十七日札行咨议局，统一按照全国章程对会计年度的规定办理预算：

为札行事，宣统二年六月二十日，准度支部咨开清理财政处案，呈准直隶总督陈咨，据直隶咨议局呈称本局下届预算案自应以宣统三年正月为起算点，第本届编订预算乃截至本年八月底为止，其九、十、冬、腊四个月应用经费前后皆无所附丽，拟将本届预算案改自本年正月起至十二月底止作为宣统二年全年应用经费，庶与下届预算案彼此蝉联，至宣统元年九、十、冬、腊四个月用过经费与去年预备会十五日所需经费拟统由领款项下另案汇册报销，不列入本届预算经费开支之数，所余存款再行尽数划归预算案内动支，以清款目，呈请核咨等情，据此相应咨部查照立案等因前来，查本部奏定试办预算例言第四条内开预算以每年正月初一日起至十二月底止为一年度等因，奏准通行在案，所有顺直咨议局预算案改定年度系为遵照部章截清款项起见，应准备案，相应咨复贵督查照可也等因，到本督部堂准此，为此札行咨议局查照，须至札者［4］第27册，477－478。

“财政乃庶政之母”，对财政的清理整顿乃是清末新政与预备立宪的关键组成部分，是借用西方财税理论改革中国传统财政体制的过程，其归宿是实施国家预算、决算，然而当时的法律制度还不完备，租税法、会计法、核定国家税与地方税章程相关法案等尚未颁布，就冒然实行清理财政和实施国家预算制度，使清理财政较难在根本上得以保证，“租税法体也，尤恃会计法为之用。会计法者，以预算始，以决算终，出纳有序，收支有定，科目有别，年度有限，防弊未然，纠非于既形，其为法也严而密……预算之如何而成，决算之如何而结，款项应如何动支，经费应如何证明，何款宜减，何款宜增，簿册应用何法，根据应用何式，账目单据如何收藏，物料工程如何稽核，如何而违例，如何而滋弊，举纲张目，若无定法，将何依据？”［5］我们从清廷《宪政逐年筹备事宜清单》看到，有关会计法的颁布则是在试办全国决算之后，因此事先对实施预算制度并没有一个体制上的保证，连会计年度问题的确定也缺乏一个统一性的制度安排。在对全国各地财政进行摸底调查之后，清廷按照筹备宪政安排，藉预算制度使财政走上宪政道路，临时筹划，办理全国预算，对会计年度的规定也明令有文，也才存在地方省份不同会计年度协调上的问题与处理。但清末预算，事属首次试办，并没有实践的基础，通过试办宣统三年预算案，历年制会计年度的不适应性以及所滋生的问题便逐渐显露出来。

二、国家租税年度收入为主的考量

当时报界即对历年制会计年度的弊端有所评论，“于法理、事实上诸多不便”，主要是这种会计年度不利于国家税收，也与资政院议期存在时间上的不协调。

以法理上言之，则预算年度应按照征完租税时期。查我国租税以田赋为大宗，若照现在章程，以元旦日始除夕日止为预算之一年度，则一切地丁、漕赋年□既不能扫数征解，又不能提早催收，则预算岁入之数，即不能正确。若延至次年，牵算纠葛必多，此于法理上见为不便者也。以事实上言之，则预算年度应紧接国会闭会时期，今资政院定章以十二月朔闭会，若以元旦开始，则院议表册必不及于年内颁发，闻本年此项表册各省均于三四月内甫行接到，距预算开始时期已逾三月，则此三月中支出之既不能追请更正，又不能敷数缩除，势必至故意抗违，多方迁就，此于事实上见为不便者也［6］。

对于会计年度的划定，梁启超撰文指出必须关注三大问题：其一、会计年度应为国库收入最丰之时；其二、预算编制期与施行期不能相隔太远；其三、议院闭会期应与会计年度开始期衔接。梁启超认为我国会计年度应该为六月朔至次年五月晦，则其考虑的根本在于租税，会计年度开始期、国会开会期皆因此而定：

夫吾国租税所入以田赋为大宗，征收田赋之法，以六月为上忙，以十月为下忙，故非至六月以后则国库不能得一文之田赋，此尽人所同知矣，他日改正税法，则营业税、所得税等，谅须增设，而此等税之征收，宜在商界结账期之前后，我国商界惯习，通以端午、中秋、除夕三节为结算期，此种税宜随此季节分三期征收，而亦皆在五月以后。即海关税及国内消费税等，其旺盛之期，亦率皆在四五月以后。盖国家之取于民，恒取其资本所殖之赢，而春季方为投下资本之时，殖赢必待春秋，此至浅之理也。今若以元旦为会计年度之始，则最初半年间国库每月所入，恒不过其所支者十之二三，其余不得不乞灵于度支部短期债券……其间接酿行政之腐败者，益无论矣［7］。

湖北总督瑞澂也认为：“我国会计年度未定，办理预算诸多困难，本年岁出预算表至三月间始由阁部将表咨送各省，所有未到以前支出各款，即苦无从追请更正”，瑞督为此询商各督抚，各省情况亦大略相同［8］，因即专折奏陈：

再查东西各国预算或以阳历四月朔开始，或以阳历七月朔开始，必系国库收旺之时，故能起讫分明，推行无碍。现在中国会计法未定，各省试办预算均以每岁旦为始，于征税时期既不相应，而丁漕为课税大宗，年内不能扫数征解，则预算岁入之数即不必正确，延至次届牵算结束殊难即如，此次部院核定岁出预算表册至三月间始准咨行到鄂，所有未到以前支出各款无从追请更正，窒碍尤多。各省情形大致相似，因思中国奏销例限四月展至五月底截止，实含有会计法精意在内，至向来收支习惯以按季截算者为多，而五月奏销必于六月初间方能造册奏咨，所有会计年度似应以七月朔日为始，时在奏销之后，款项既可截清而彼此各占半年办理，亦无偏倚，本年为奏定会计法年分，管见所及用敢直陈可否，敕下度支部覆加核议，奏请颁布施行，伏候容裁，谨附片具陈［9］第47册，256。

上奏之后，度支部奉旨对该奏进行核议。而度支部尚书载泽对于湖广总督之奏请仿日本之制，以七月一日为年度之始的意见最初并不赞同，拟即入奏驳覆［10］，但对各种会计年度的提法也一时拿不定注意，曾多次电商各省督抚。

度支部电

云南制台鉴洪，鄂督奏改会计年度以七月朔开始，奉旨度支部核议具奏，钦此。查会计年度开始之期限有议仍旧正月者，有议四月或七月者各有利弊，贵督于财政情形知之较悉，希酌核电覆度支部，艳印。

滇督覆电

北京度支部钧鉴，洪艳电只悉。会计年度须以国库收入最旺时开始，本以九月为宜，惟于中国按季截算习惯不合，正、四两月收入太少，七月开始按之事实较为便利，曾鄂督电商，意见相同，但年度既改，议院期似宜提前以二月始，以四月终，盖六月为一年度之终，若九月开会，实相距仅两月，决算册赶办为难，且预算通过距实际期过远，恐事实变更，预算即难正确，贵部议覆时应否将此节与内阁妥定祈酌，惟既改四月闭会，仅隔五六两月，即须实行，似应将预算办法详订妥善，期可实行，若仍如本年办法，其势断难实行，且册到甚迟，又须往返奏咨理由，届期恐仍多周折矣！鄙见所及敬候钧裁，再闰月最为财政障碍，似应一并筹及。经义庚印［11］。

地方各督抚对清政府采取何种会计年度，意见并不统一，湖广、两广、云贵、陕甘、闽浙、东三省各总督均主张以七月初一日为会计年度之始期［12］。其余各省大多持此意见。

会计年度开始之期，宜值国家收入丰饶之时，因之亦必与民间决算之期相近，此固最要之一原则。今全国岁入以何时为最丰，各省习惯不同，殊无一定之标准，况税法未定，尤不当以此时岁入之状况为衡，然语其大要，则民间生产之……，值之结算，大抵皆在秋冬，苟应乎此时以预算定会计年度开始之期，理论事实均为协合，国家必可得丰饶之收入，而将来厘订税法，亦可无牵制之虞，大部来电所列三制，正月制不当，固不待言，四月制既与原则不合，且行此制，则国会开会之期当移于年前十二月，尤于人情不便，自当以七月制较善，而国会开会则可移于三月，自三月至五月非民间业务冗剧之时，议员当无所苦，六月则留为部中……行文之时，……国会之闭会与会计年度之开始，略相衔接，而编制预算时距施行之日，中间即无虚延之岁月，时日愈近，则估算愈易正确，凡以求有益于预算而已，鄙意所主张者如此，仍候裁夺。鸣歧印［13］。

而主张正月仍行不变者仅江督一人，其主张四月者则有三、四人，以直隶为代表［14］。并经过内阁迭次集议之后，度支部对以七月一日为会计年度起始的意见颇为接受［15］。从当时的情况来看，历年制会计年度必须予以改订，就四月制与七月制两种主要的意见，度支部权衡利弊，认为虽然七月制仍有其弊，如其侍海、常两关年度末收入之旺，若偶有不旺，国家财政则会陷入困境，只能于每年编制预算收入时以少数估量，以充次年之用予以弥补。民间生产结算在秋冬之时，则满足在年度开始时收入最旺条件相符。除此之外，度支部认为会计年度改革与清代财政旧有奏销制度五月奏销六月造册奏咨旧例相符，无论年度从何月开始，而奏销之期不能改变以迁就年度，不如定年度为七月以与此期限相符。奏销之后款项即可截清彼此各占半年办理，亦无偏倚，改定年度之后，仍迁就习惯而社会经济必依历年，年结仍不可少，合年终截算与年度截算为决算。因此采七月制较为合适［16］。

而从国家租税收入角度看，无论是历年制还是四月制均不合适。主四月者认为，上年丁漕款项至次年三月必已收清，若仍采用历年制，则此款当归上年度之末，不当为本年度开始时之收款，以年度原则应年清年款，不许前后挪移，因此采用四月制较为合适，“国库收入最旺时为预算开始年度，务使一年度中出入各款起讫分明，两无牵扯，我国岁入既以田赋为大宗，一切丁漕、余尾向以二、三月为截解之期，窃谓预算年度应以四月开始，庶能年清年款，而于资政院议决表册，届时又可接到，既于法理相符，尤于事实无碍”［17］，但度支部认为“丁漕一项是否足为全预算案之中坚，而收漕之法于会计租税法改正之后是否仍照旧例，尚难决定”［18］。

三、国会会期与历法的议改

就国家租税收入而言，是考虑会计年度最为主要之因素，然就事实上而言，基于宣统三年试办预算的实践，资政院所议预算案并不及于宣统二年年内颁发，迟至次年三月各省才收到议定的预算册。新的预算年度已经开始三月，而审定的预算各省才刚刚接到，因此预算的执行与预算的审定之间存在三个月的时间差。如若以四月制为会计年度之始，就当时来看，确实是延缓了所审定的预算案到达各省的时间，给予按照议定预算案执行以一定条件，但是这在本身已经费时日多的预算编制、审议基础上，加重了预算案不符合客观实情的可能性［15］①云贵总督李经义曾有仍以元旦为会计年度开始之见，与资政院闭会时期相接，如考虑资政院所议表册咨行过缓，然一经议决，即可将增减各款先行摘要电知者，作为一解决之方案。。梁启超先生对于宣统五年国会正式召开，其开会期与会计年度开始期之关系有专门论述，认为目前资政院九月至十二月的会期并不适合将于宣统五年正式召开的国会，主要问题有三：其一是正式国会召开后，议员身份性质将有所变化，由主要钦选改为各省选定，国会议员成分将由官吏、在京有职业者变更为由各省从事农工商职业者等来组成，而现行会期则是农工商界事务最为繁剧之时，于国会审议议案有所耽误；其二是从资政院与咨议局关系来看，为便于二者之间的联络，咨议局闭会之时，国会当衔接召开，若国会召开以现行资政院九月开会为始，则地方咨议局则当于六七月间召开，然而这与咨议局次年开会间隔太远，并不适合；而最为主要的问题则在于国会开会期与会计年度衔接，国会开会之期依会计年度而定：

则惟有使预算编制告竣之期与国会开会期紧相衔接，而国会闭会期与会计年度开始期紧相衔接，斯为最当。然元旦开始事实上万不可行，既已若彼若吾所主张六月朔日开始之说不谬，则国会开会期必应在三月初间，其理盖不烦言而解矣。若如今制以九月朔日开会乎，则预算之编成，总须在七月以前（盖中间必须有一个月为内阁会议决定之余地也），距施行期是一个月矣，而各部大臣至调制概算书，必须在四月以前，距施行期十四个月矣。不特此也，我国岁出岁入之大部分皆在各行省，故我国将来为编制预算之准备，不独当由各部提出概算书于度支部也，而各督抚提出概算书尤为重要，而经阁议后，各费之应留应减，尤须分别与各督抚磋商，此中更大费时日，故他国之准备时期三个月而已足者，我则殆当倍之（此事实为将来极难解决之一问题，其中障碍甚多，不止此一端也，吾将别为专篇论之），则距施行期且十七个月矣，夫十七个月间，人事变迁，安可纪极，欲得正确之预算，虽管桑殆无术能致，其究也，必至陆续提出无数之补加预算，或别设多额之预备金而已，然此皆足以酿行政之紊乱，损立宪之精神，故可已则吾欲已也。由此言之，则我国国会必当以二三月之交为开会期，殆无疑义矣［7］。

正如梁氏所言，其是建立在试办宣统三年预算案基础上所思忧，宣统三年预算案编制过程所费时日较长，错讹较多，各省造报预算案也并不按照度支部所设期限报部，宣统二年八月二十七日前，度支部上奏情况看，各省逾限报部时间多寡不一，有迟至八月初询始行到部者，湖南虽因匪情电请展限六月底到部获准，但也迟至七月二十三日始行到部，实录馆、禁卫军、大连、思茅、哈尔滨各关，西藏、塔尔巴哈台、蒙旗垦务各处则至上奏之时也未送部，未到各处，度支部已分别查案，据电暂未列表，嗣后再行核定，惟西藏、塔尔巴哈台、蒙旗垦务三处未得电覆数目，仍行从缺。在度支部看来“臣部复核期限紧迫，乃因到册迟逾之故，仓猝勾稽，遂难保一无舛漏，似非慎重要公之道”［4］第35册，222。从宣统二年十二月十八日度支部就各省、各衙门造报宣统三年预算册情况的奏折来看，只有浙江、福建、湖北、广西、四川、云南等六省依限到部，其余省份均不依限到部，另外驻藏大臣也不依限造报，塔尔巴哈台参赞大臣、蒙旗垦务大臣册报均未报部［9］第40册，384－385。度支部根据各省及在京各衙门所造送预算进行核定增删，度支部与各省来往电文协商此事也尚需时日，经度支部悉心考覆核减，“京署各册凡出入相符者暂仍其旧，至预算不敷之部院，则司法行政，各秉专章，非臣部所能置喙，惟有以款绌用繁之故，求曲谅于同官，是以文牍往返，皆乞其自行删节，现除各部认减之数外，仍不敷银二千四百八十万两”，京署、外省合算共不敷银五千四百万两，外加筹备事宜另册及追加各费，共不敷银七千八百万两［19］。因此，度支部核定预算册之后并没有及时奏交，如此收支严重不敷之预算，已经违背了预算之根本，即使是对各衙门预算进行酌量核减，各省仍纷纷表示反对，出奏之期难以确定［20］；本次预算案编制较为仓促，错漏较多，如海陆军经费、教育费、实业费与各部原开数目不符。特别是因度支部所列陆军预算表较之原开差讹甚巨，陆军部尚书廕昌不允，请政务处暂行缓交，须俟咨请度支部更正后，方能交出［21］。各省关预算册解协款内存在有漏列之款，如各省欠解黔饷自光绪十年起至宣统元年止共银一千一百七十八万一千一百两，为数甚巨，此项欠款各省均未列入预算①各省关应解在京衙门款项也未列入预算案，多数省份借此希冀免解京款。参见《京师近事》，《申报》1911年7月12日，第6版。［22］，预算粗定后体察各处情形，再由度支部奏明请旨办理［4］第35册，222。度支部尚书载泽本拟于八月初十至十五日对宣统三年预算案作最后之核议，以便送资政院集议［23］，议定提出交资政院公决，后又因度支部尚书载泽与侍郎陈瑶圃力排众议，极力反对，度支部专为此事特开临时会两小时，依载泽之意，拒交资政院审议［24］。由于资政院伦贝子力争，全国预算案的奏请交议才于十九日议决［25］。二十日，会议政务处奏交预算案［26］。二十四日，资政院收受宣统三年全国预算案［27］。就全国预算案交由资政院核议来看，从不交、缓交、交议、收受，到核议预算，距资政院开议已费日二十七日，宣统二年十一月二十五日开始审议全国预算案，距离闭会仅有五日余，资政院总裁溥伦曾拟就预算案等重大议案延长会期半个月［28］，后来专就预算事拟延会十日，各枢臣初并不认可延会，溥伦则亲赴枢垣力请转奏延会，才得允准上奏，奉旨批准［29］。全国预算案审议于宣统二年十二月初五日结束。宣统三年全国预算案在此10日之间匆匆审定，再加之审定的预算颁布于次年三、四月间才到达各省，这便给各省反对以口实。以此来看，主四月初一日为会计年度之始者为延长资政院对预算审议的时间以及审议定之预算颁布到地方各省也预留了足够长的时间，同时也为每年决算三月截止为九月开会预留了时间，不嫌急迫。同时，主四月者还认为预算定议之后，四月开始奉行实施之期较之七月为不远，于预算而言较为接近实际情形，不必有大改之情形。然而在度支部看来，会计年度与国会开会期、预算的编制、审议和施行之期关系，是为主次之关系，因此这也成为度支部反对四月制的主要理由之一，主四月说者虽然注意到预算决算与国会开会期时间衔接的问题，但是颠倒主次，“按国会开会之期与预算年度虽有关系，然年度关系一国财政，而会期仅关系议员私人之便宜，如两期日有不能相应之时，改会期以就年度则可，改年度以就会期则不可。今以资政院九月开会，遂据为四月制之理由一，若将来国会成立，因他种理由而改定会期，将改年度以迁就之乎。且九月开会十二月闭会，为期本短，又逼近年节，即于法许其延展，而年节不能不休会，即须废弃二十日之时间，其不展会之年远，省议员仍不还家，度岁于私计，亦未为便也。日本会期骑新旧两年节，又于日本习惯为岁终，最忙之时议员皆称不便，特以年度关系甚大，不能因改会期而改年度，中国习惯与日本相去不远，若为私人计，方当改会期，安有以年度就会期之理，即以现在会期言之，闭会去年四月一日，凡百十日，亦不得谓之适合也”。同时虽然国会闭会之期和四月奉行之期的时间间隔较七月奉行为短，但是在这一问题上主四月者仍然颠倒主次，应当视预算编制、审议预算、奉行预算等具体时间之需以迁就会计年度，“预算编制之期与成立之期皆因国会会期与年度开始期为早迟，而提前推后以就之，其中间相去之远近，于法定之款多则应估之款少，编制可以从速；社会经济固定不易摇动，则岁入有把握，编制可以从速；政策能持久，远则每年改估之款无多，编制可以从速；预算实行已久，一切有修理可循，则编制可以从速。而成立之早迟则视国会信任政府何如；其颁布之期与奉行之期之远近，则视交通难易能否到达为准；皆事实问题。而年度定后，审查事实以就年度，不能以此为论年度之前提者也”［18］。

度支部在广泛征求京外各衙门意见后，综计各说拟缮具说帖五件交由资政院核议，但无论是仍旧主持以正月为始、还是九月为始、四月为始，核定七月为始，均附有意见书说明各该期限与议院期限种种之关系［30］。国会会期是度支部改定会计年度所必须考虑的范畴，“惟预算编制之期、成立之期与施行之期不可相去太远，太远则难得正确，不可相去太近，太近则颁布不及，既用七月为年度开始，则国会之期不可不改为二月一日，至迟不得过□月初十，则以冬季编制，一月编完，议院核议可得百日，而颁布时间有二十日，以上各处皆可到达，前后皆能紧相衔接”［16］。

同时，历法与国家财税体制之间有千丝万缕的联系，清末引进西方财税体制以整饬清理国家财政，然仍采用旧有阴历，大有不合。学者孟森先生就西方财税学理与历法之密切关系撰文以明世人，对当时不言变历法，只谈财经体制改革，尚难触及根本问题而置予否定：

历法之与簿记学有密切之关系，则未必为尽人之所知也，官吏之俸给，伙友之薪水，资本家之利息，此可以整齐划一者。人事之万有不齐，趋利就便之途，日出而未已，此不可以因陋就简者。吾国学派喜用心于无用之地，乃无余力及其必用之地，利害得失，较然当有辨析者，则曰遇闰加征，而民间单位以下尾数，坐为胥吏所中饱者，不知凡几矣，乃至租息之计算，不求甚解。曰遇闰各半，已极无理，雨露之所濡，土地之所殖，岁有一定农民遇闰，日用已增加十三分之一，而输之公众者又有额外之费数，数千年相习，固未尝民生由此而踣，然敬授人时之谓何？彼民之能自节约以备不虞，乃道德心之见端，充其量虽无甲子，无正朔，民亦当自为计，何为纷纷然侈章蔀元会……谈经济而不去阴历之障碍，支支节节以应事变［31］104－109。

梁启超撰文指出：现行阴历与地方自治团体及其他公私法人、人们日常经济生活种种不适之处，并且也与采用西制财税体制整饬国家财政息息相关，而其根本就在于会计年度问题。

阴历不足以周今日之用而已，阴历缘有朔望以为之限，不得不有大建小建，而归余于终，则置闰以济其穷，而闰月之为物，则使国家行政及人民生计，生无量之窒碍者也，其最甚者莫如财政，夫欲整理财政，必先求预算决算之详明正确，此稍有识者所能知矣，然欲求预算、决算之详明正确，其第一义在定会计年度，会计年度者综一年之出入，而划为鸿沟，使与前后年各不相蒙者也。国家之岁入，其最大部分曰租税，而租税则除极少之间接税皆以年征者也，岁出则异，是月计日计者十居七八，而年计者不过二三，故每逢闰年，则国费殆增十之一，而租税所入，悉由法律所规定，不能临时妄增，则闰年必告不足，若于平年多置预备金，以承闰年之乏，是益乃治丝而焚之也。其于预算决算之本意，失之不亦远乎［32］。

时任两广总督张鸣歧认为官俸遇闰不加、地丁粮课、厘金关税等国家税收闰年收入不足等问题是当时国家清理财政和实施预算的最大阻碍，因此定会计年度必先废闰改用西制阳历为首：

欲定会计年度，当先改定历法，盖现行历法，其最为财政之障碍者，无如置闰一事，岁计以收支合适为原则，今岁出各费属于经常年者十九，皆以月计，独少数之地方官俸给，遇闰不加，将来官俸实行，恐并此亦须改从月计，岁入以地丁粮课为大宗，今制虽有遇闰加征之条，然为数至少，举粤为例，丁米一项，无闰额征一百零九万余两，以数推之，则闰年当征一百一十八万余两，乃可相当，然闰年额征仅一百二十一万余两，是少七万余两矣。厘金、关税亦占岁入一大部分，其收数以月计，而不以岁计，似与田赋不同，逐月数目多寡不等，欲求闰月所收适合，于平年岁收十二分之一。是又不可必得之数，其余一切杂收，亦复类此。是故闰年岁出比于平年恒十二而加一，而岁入则不逮，于是同一财源，平年可以收支适合者，闰年必告不足。此碍于岁计之施行也。编制预算以估计精确为第一要义，近世各国咸尚推测法，盖取前三年或五年之数年平均计算，以为基础，而推测将来之倾向，今未尝不仿而行之，然既往之数，其中有闰无闰，至为杂糅，多寡互异，取舍皆迷，强为损益，乃治丝而焚，基础既不可凭，估计遂难精确，又现行预算法，收支各款皆以上年之数为比较，若上下相乘，适有平年、闰年之别。则其弊亦复相等，此碍于会计之预算也，夫所贵乎会计年度者，以其为整理财政之要件也。今闰月实为财政之梗，不先废之，虽确定会计年度，于事奚裨，废闰则必改历，历法改而后会计年度始可得而议［33］。

报界有闻度支部各堂司员应办理预算，对于改定历法，废除闰月赞成者较多，因此决定会计年度以每年七月一日起先试行，一面征求各方说帖以废闰月，要求各国务大臣一体赞成，会同入奏。［34］度支部对于鄂督所陈规定预算年度办法，已于内阁迭次集议，各国务大臣虽认为以七月为会计年度之始可行，然而办理宣统四年预算表册此时即将厘定，未便再行更改，因公同议决将此事暂为缓办，以待改行阳历后再为妥筹办法，总协理大臣对于此说颇为赞同，遂决计照办［15］。度支部后来复与内阁总理大臣商讨废除阴历之事，内阁总理大臣认为此事虽属正当，但是明年历书已核定过半，不便重行改订，并且本年钦天监衙门即拟裁并，不能顾忌改订历书之事，即决定宣统五年实行，度支部尚书载泽则以为然［35］。若按此施行，那么会计年度改革则在于宣统五年改订历法之后。俟第二届资政院开院时交由该院核议，以便决定实行之策［36］。然而改定历法实属不易，宣统二年资政院开会期间就有议员对此提出，然而并没有取得实质性进展。孟森即指出改定历法有两个方面的困难，其一就是改正朔“吾国旧说，以正朔为一代之形式权，改之即无异易代之戚”［31］104－109。西方财税体制的引入面临传统文化势力的阻扰，宋教仁先生就不赞同在根本上施行阳历以解决预算闰月的问题：

然方今吾国，百度维新，凡百国家行政，皆不可不设定划一之年度。如会计年度，其尤最者也。以中历每二、三年一置闰，其将何以谋年度之划一乎。曰是不难。吾不言中历实兼西历之所长乎。苟能推行其意者，则设为变通之法，或用十二节气与十二中气以为一切年度，夫亦有何不可？即如会计年度，世界各国有以一月一日始者，有以四月一日始者，有以七月一日始者，立法本不必皆同。吾则或以冬至日始，或以立春日始，或以其他节日始，皆得任吾意之所适，更奚必故意效颦泰西而后可耶？吾忆去岁资政院开会时有某议员者曾提改用阳历议而未果决，今者中央教育会又正值开会，历象之事，亦可隶于教育，又第二次资政院开会，亦在近顷，则安知不再有出而为此议者，吾故略指陈一二，俾有志研究历法者，得以来览焉［37］。

当时大理院推事姚大荣也主张仍用阴历并适当予以变通，采取沈括《梦溪笔谈》之说，以十二气、二十四候为一年，以立春日为正月初一，大寒末日为除夕，则闰月问题可以停废，预算之年度问题便可解决，并不赞同从根本上否定中国传统历法，并欲呈递陈请书予资政院［38］。可惜的是，第二届资政院还未来得及召开，以讨论会计年度及其相关问题，清政权就被推翻，会计年度问题却一直延至民国乃至当今中国，仍是当政者、学者议论的话题之一。

四、结 语

清末时期对会计年度改革的讨论本是在西方财税理论的影响下进行的，其各种主张之间的博弈即是西方学理与中国传统经济习惯、政治制度综合思考的结果，基于试办宣统三年预算案实践，原先所定历年制会计年度于法理、事实上均不适宜当时中国的国情，四月制与七月制会计年度均将国家租税年度收入纳入考虑的主要范畴，两者相较，四月制的主要问题则在于没有将会计年度与国会会期、预算编制、审议、奉行的关系予以充分的考虑，颠倒主次，况且宣统三年预算从编制到最终审定，历时日久，已不容使其延长与奉行期之间的时段间隔，而七月制的优点则在于更多地参考了清代财政旧有奏销制度、历年制之按季截算、年终截算等社会经济习惯、民间社会经济生产等因素。因此，七月制会计年度在当时政界取得了较为一致的意见，但清末改革是一个系统的综合配套工程，国家财政与历法之间联系割舍不断，虽然当时无论政界、学界均已认识到这一问题，但是清末改革各项事业纷纷推进，宣统四年预算表册的编订、官制改革等问题都迫使改革会计年度暂缓从事，而变历法本身关涉朝代正朔兴替，本所不易，因此，也有学者对此提出了更为变通的办法予以解决阴历中存在的闰月问题，即使条件允许也未必定改。

［1］ 度支部奏定各省试办宣统三年预算报告总册式（附比较表式）［N］．国风报，1910，1（11）：89－113．

［2］ 覆东三省总督电［N］．四川官报，1910（30）：86－87．

［3］ 宪政馆厘订咨议局议决各项办法［N］．申报，1910－10－16（3）．

［4］ 抚院札知准宪政编查馆咨咨议局议案批答期限并权限及预算年度文［G］／／桑兵．辛亥革命稀见文献汇编．北京：国家图书馆出版社，2011

［5］ 清理财政议［Z］．／／孙德全．经济纪要．中西图书馆，1917：246－247．

［6］ 论各督抚电商预算年度问题［N］．大公报，1911－05－29（3）．

［7］ 沧江．国会开会期与会计年度开始期［N］．北洋政学旬报，1911，（14）：1－11．

［8］ 瑞制军两大政见［N］．大公报，1911－07－29（4）．

［9］ 又奏会计年度应以七月朔日为始请敕核议片［N］．政治官报（影印版）．台北：文海出版社，1965，第47册：256．

［9］ 度支部奏查明预算册报逾限省份照章奏参折，又奏各省将军都统等衙门预算册报逾限拟请照例片［N］．政治官报（影印版），台北：文海出版社，1965，第40：384－385．

［10］ 京师近事［N］．申报，1911－07－17（6）．

［11］ 滇督会计年度之电文［N］．大同报，1911（9）：37．

［12］ 会计年度决议［N］．申报，1911－09－07（4）．

［13］ 张督主张七月为会计年度［N］．大公报，1911－08－25（2－3）．

［14］ 会计年度与阳历［N］．申报，1911－08－26（4）．

［15］ 预算年度暂缓改订［N］．大公报，1911－07－25（4）．

［16］ 度支部财政处提议改定会计年度［N］．大公报，1911－09－23（4）．

［17］ 论各督抚电商预算年度问题［N］．大公报，1911－05－29（3）．

［18］ 度支部财政处提议改定会计年度［N］．大公报，1911－09－21（4）．

［19］ 度支部奏遵章试办宣统三年预算并沥陈财政危迫情形折［N］．国风报，1910（第1卷第28期）：87－91．

［20］ 各省预算总表尚难入奏［N］．申报，1910－09－14（4）．

［21］ 预算案缓交之又一原因［N］．大公报．1910－10－22（4）．

［22］ 各省预算外之巨欠［N］．申报，1911－03－12，第1张5－6版．

［23］ 关于预算最后之核议 ［N］．大公报，1910－09－06（1）．

［24］ 度支部对于预算案之异见．［N］．大公报，1910－09－11，1（4）．

［25］ 决定开议国会之原因［N］．大公报，1910－10－25，1（5）．

［26］ 政务处奏交全国预算案［N］．申报，1910－10－29，1（3）．

［27］ 电二［N］．申报，1910－10－27，1（3）．

［28］ 资政院有拟展议期之耗［N］．大公报，1910－11－20，1（4）．

［29］ 资政院延期确为预算案故［N］．大公报，1911－01－03，1（4）．

［30］ 会计年度说帖汇文交院议［N］．大公报，1911－10－12，2（1）．

［31］ 孟森．历法议［N］．法政学交通社杂志，1906（1）：104－109．

［32］ 沧江．改用太阳历法议［N］．国风报，1911，1（4）：7－10．

［33］ 中国纪事：会计年度之商榷 ［N］．国风报，1911，2（17）：79－81．

［34］ 度支部力主废闰．［N］申报，1911－09－05，1（5）；国内紧要新闻：度支部征废闰月之说帖［N］．大同报，1911（6）：32．

［35］ 阳历决于五年实行［N］．真光报，1911（7）：59．

［36］ 改订预算年度的搁议．［N］大公报，1911－09－13，1（4）．

［37］ 宋教仁．历法平议（录民立报）［N］．真光报，1911，10（7）：42－45．

［38］ 拟改阴历［Z］／／丽则随笔，1911－01－20．