制度与技术视角：会计信息失真治理路径研究

新疆塔里木大学 张卫军

一、引言

会计活动作为企业生产经营举足轻重、贯穿始终的活动之一，是企业最为关注的部分。而今，本应该作为企业经营成功与否折射镜的会计信息却在当前的社会发展中失去了其本真的意义，真实的会计信息已经被部分不良会计主体进行了扭曲，现有的会计信息能否真实地反映企业的经营状况？这种结果是不言而喻的。而对于除了企业中参与到扭曲会计信息活动中的主体之外，其他主体——包括企业的经营管理者、关注企业的政府、社会公众，这种虚假的会计信息都为他们营造出了一种泡沫的幻影。因此，有必要进一步弄清到底是何因素造成了不良主体进行会计信息造假，从而导致信息失真。

二、产权与技术视角：企业会计信息失真原因分析

作为一个国际性的难题，会计信息失真的原因是多方面的，但归纳起来，主要可以从以下两个视角进行原因探究：

（一）产权视角 从产权视角研究会计信息失真的原因，又可以细分为三个方面，即从会计信息的供给方面、会计信息的需求方面、会计信息的供需结合方面进行分析。

（1）会计信息供给方面。从研究会计信息失真原因的产权视角出发，需要正视的问题是：在大部分人看来，会计信息的供给是由会计人员提供的，事实上却不尽然。会计信息的主要作用是管理层对企业运营结果的反映，会计人员应该在会计信息的生成过程中扮演独立的角色，可以对自己的本职工作全权负责，脱离管理层和相关委托人员的摆布和控制，处于中立、客观的地位。然而，现实情况中，管理层有时的运营结果并不理想，所得的原始企业会计信息必然也会反映出这种负面的波动，此时管理层对于产出的会计信息关注度远远超过了会计人员对会计信息的关注程度，进而管理层会利用职权对会计信息的生成和传递进行干涉。通常情况下，管理层与会计人员的意向是一致的，因此，对于信息的供给方，若将企业的管理层定位于此将更符合所要论述的问题。从信息不对称问题来看，会计信息不对称是造成会计信息失真的主要原因，因为会计信息的供给方掌握了信息生成的主动权，可以通过更改信息为自己谋利。而从成本收益原则问题的角度来看，会计信息的供应方提供的信息仍受限于信息披露的边际成本与边际收益大小的关系。从社会整体利益最大化出发，企业会计信息披露增加了社会边际收益，但管理层更愿意选择从自身利益出发，节约成本，尽量少披露甚至不披露会计信息。

（2）会计信息需求方面。会计信息的需求方随着企业产权制度的变更而变更。如，合伙制中会计信息的需求方主要是合伙人，有限责任公司会计信息的需求方主要是债权人和股东，除了上述的公司需求方之外，政府相关机构因关注社会经济发展也会对会计信息有所需求，由于需求主体的变化，对会计信息的需求不仅提出了质的要求，还有量的要求。而企业最终产生的会计信息不可能同时满足所有利益相关者的需要，结果必然是部分需求主体的需求得到满足，但另一些需求主体仍旧对得到的会计信息满意度较低。因此，即使会计信息的供给方已经做出了最大的努力，仍然难免形成对某些需求主体而言质量有限的会计信息。

（3）会计信息供需结合方面。会计信息的供需结合存在着两类主要矛盾：一是供方主体和需方主体之间的矛盾。供方主体只有从提供会计信息中得到相应的补偿和报酬才会有继续提供真实、可靠信息的动力，需方主体只有用尽可能少的成本获取尽可能多的会计信息才会从最终所得的信息中获取较大的满足感，给予所得会计信息质量较高的评价，这种一方要求高收益、对应方要求低成本的要求是无法完全契合的，导致了供需缺口，不利于会计信息质量的提高。二是供给方式和需求方式的矛盾。会计信息的供给是统一的，但会计信息的需求是多样化的，单一的供给与多样的需求无法契合，导致了供需方式的缺口，也不利于会计信息失真问题的解决。

（二）技术视角 电子技术在会计领域的广泛使用和快速发展提升了会计信息的生成效率、信息的真实性、准确性和可用性。互联网的应用对会计信息中的数据处理、报告加工速度有了显著提升，为网络中的实时信息共享、年度信息整理和发布提供了便利的平台。通过借助互联网技术，不仅使得会计信息的快速生成、快速发布成为可能，并且使得信息的实时传递成为可能。然而，正因为技术的先进性，信息生成过程中，相关人员对于信息的变更也变得简便而容易，通过工具对信息进行修改相比于人为进行信息修改所得的结果更精确，更具有欺骗性和迷惑性。

（三）基于产权与技术视角的会计信息失真治理思路 通过上述分析可以看出，企业会计信息失真的最主要原因在于会计信息的供给方与会计信息的需求方地位不对等，换句话说，会计信息的需求方在信息获取方面处于不利的位置，而会计信息的供给方却因为距离信息初始来源最近，具有了相对优势的地位。提供什么样的信息、提供多少信息，都由会计信息的供给方来决定，会计信息的需求方只能被动地得到信息，如此一来，会计信息的质量无法得到有效保证。此外，会计信息的供给不足、会计信息需求“搭便车”也是无法回避的问题。要解决会计信息失真的问题，就必须重新对会计信息的产权制度和技术产生方面进行思考，假设会计信息的产权重构和会计信息具体的生产流程再造可以结合在一起进行提升和改进，那么二者所具有的内在逻辑关系可以如图1所示。在图1中，会计信息失真可以通过规定行为主体与规定行为主体的行为，即通过确立主体和行为来改进会计信息失真现象。会计信息的产权重构，主要在于清晰地定位会计信息的产权主体、产权属性分别是什么。在此必须明确会计信息的产权主体当中应当含有管理会计信息的产权主体（即企业自身）、财务会计信息的产权主体（会计信息供给企业），这二者统一归属于私人产品。这就意味着，会计信息来源于的制造者或者说生产者，他们是会计信息的供给方，具有了对于自己所产信息的产权，这种产权是从属于私人产品的产权。

图1 会计信息产权重构与生产流程再造关系图

与此同时，对于传统的会计信息流程进行彻底再造，需要从多方面来考虑，笔者主要从管理会计信息和财务会计信息两个方面进行考虑和流程再造的过程设计，并且将重点集中在微观视角上。在对会计信息流程彻底再造之前，还需明确再造的目的是为了使最终形成的会计信息可以充分反映企业当前的经营状况，对内会计信息要充分满足企业管理层的工作目标和工作计划，对外会计信息要实时体现出整个企业的情况并能为信息的外部使用者带来实际的意义、满足外部使用者多样化的需要。

除了这些基本的信息，图1还可以反馈出无论是信息产权重构还是会计信息生产流程再造都是向着同一个目的努力的，二者的结合均是为了改变会计信息失真的现状，从本源上解决会计信息失真的问题，提高企业所产生的会计信息质量，产权重构所规定的主体对应着会计信息生产流程再造所对应的行为，二者的结合是必然的，这两个元素缺一不可。

三、制度路径：供需视角下会计信息产权的重构

如果企业采用的产权制度有可能影响企业最终制造的会计信息，若企业自给自足，用自身产生的会计信息仅支撑自我经营所用，那么会计信息中被掺杂水分的概率大大降低，管理者没有动力继续对仅归属于自身使用的会计信息造假。对外，管理者扮演了双重角色，首先是个被动的角色——被外界监管，其次才是个主动的角色——主动管理企业运营，这两重角色的前提便已经解释了为什么会计信息对外公布时，在管理者的塑造下很可能会不同初始的原因，显然，这成为了会计信息质量提升的障碍。因此，必须对会计信息的供应方面、需求方面、供需结合方面进行重构。

（一）会计信息的供给方面 传统的会计信息制造过程将人们的目光聚焦在了会计人员身上，会计人员成为大部分会计信息造假事件中的责任承担人，但这种行为最初的动机也并不一定完全对应到会计人员身上。面对产出的会计信息对企业内部所起到的冲击，管理层必然是短期内最直接地受影响的群体，管理层对于最终会计信息的关注常常远超过会计人员本身。因此，会计信息供给主体应定为管理层而非会计人员。要解决供给方面的问题，只能先将角色严格归位，即切实地使会计人员承担起本该承担的任务，成为实际意义上的会计信息供给方，能够有公正、独立的立场对企业发生的真实经济业务进行会计处理，拥有会计人员的权利、履行会计人员的义务，独立于管理层的干扰之外，能够时刻从保护会计信息安全完整、保证会计信息真实原始的基础上做到会计活动操作独立、目标独立。

（二）会计信息的需求方面 传统需求中，任何会计信息无论面向企业内部管理层还是企业外部使用者，基本都含有同样的内容。然而现实对传统提出挑战，企业内部管理层、企业外部各个不同的信息使用者都反映出这种看似不一致实质上没有太大差别的信息供给与他们各自不同的需求之间存在较大缺口，导致最后内外部信息使用者对于到手的信息难以获得较大的满足效用，最终的会计成果或者承载信息量太小，不能提供太多有价值的信息，或者承载信息量过多，无法快速、有效地获取所需信息。因此，对于会计信息的需求方主体，同样要进行重构，从内部建基，起于内外统一，逐步实现内外有别，通过对企业内部管理层和企业外部会计信息使用者角色和视角的不同，分别整理出管理会计信息、财务会计信息，满足管理层和外部利益相关者的需求。

（三）会计信息的供需结合方面 就企业整体而言，它同时扮演着会计信息供给方面和会计信息需求方面的角色，这也正是传统的会计信息产权主体所体现出来的，企业生产经营、同时反映自己生产经营的结果，管理层被监管、同时管理生产经营，这些活动本身不矛盾，但涉及到会计活动本身的特性——会计结果与各相关方利益挂钩，就不得不重新思考这种安排本身所具有的弊端及改进空间。企业组织同时担负了管理会计信息（对内）、财务会计信息（对外）的产出，现实是两类信息产出有大量重叠情况，要求两类信息产出相对独立。要解决这个问题，最好的方法莫过于信息产出分工，企业组织生产、同时组织管理会计信息的产出，而独立于企业之外的会计公司组织财务会计信息的产出，将其运作商业化，在激烈的市场竞争中，信息质量决定会计公司的生存，最终提升财务会计信息的质量。

从会计信息产权重构的制度路径出发，针对前述产权方面存在的三个问题，可相应提出三种解决方法，这些方法可以共同实施，即实现会计人员的真实功用、将会计信息从内外统一过渡到内外有差别、企业与会计公司分开负责管理会计信息和财务会计信息生产，这对于企业会计信息失真的问题能够起到一定程度的遏制作用，但完全消除企业会计信息失真仅依赖于这三条措施是远远不够的，还要从会计信息生产流程再造的技术路径出发，制度问题、技术问题同时跟进，实现企业会计信息质量的提升。

四、技术路径：会计信息的生产流程再造

在会计信息生产流程再造的技术路径改造方面，有两条思路，即建立宏观再造框架和建立微观再造框架。建立宏观再造框架涉及到企业、会计公司、服务公司、外部利益相关者这四个相关主体，这也是大部分学者研究的框架构造重点方面，因此笔者主要从如何建立微观再造框架入手进行分析说明。需要说明的是，微观再造框架的建立是基于宏观再造框架的正常运行之上，且它更强调企业内部管理会计信息流程的设计和再造，最后与宏观再造框架中强调的财务会计信息流程的设计和再造实现无缝对接，但这并不意味着微观再造框架不需要对财务会计信息生产流程进行再造。

（一）微观框架中管理会计信息的流程再造 企业内部管理会

计信息的形成其基本主体包括企业的业务拓展相关部门、财务会计相关部门、上级决策部门等。其中，业务拓展相关部门、财务会计相关部门主要负责产出会计信息，而上级决策部门则主要为管理会计信息的使用者。在价值法会计被事项法会计逐渐替代的环境下，管理会计信息形成的整个过程囊括了企业基本经济活动的初步汇集过程、分类处理的项目分配过程、事项源数据库的形成整理维护过程。而第一步的信息汇集过程和第二步的项目分配过程可以作为企业经营系统与会计信息系统共同采集信息的步骤，实现二者的步调一致。然后采取事项法将企业的管理系统加入到这两个系统中来，形成经营、会计、管理的内在步调统一，全面整合企业内部的三个系统运作过程。这样，企业的会计信息系统会随着企业经营活动的产生而自发进入形成程序，信息汇集、项目分配、事项处理最终都会与管理系统联机共享事项源数据库，企业决策层可以直接调用程序命令，获得自己所需的信息，进行企业经营决策。在这样的管理会计信息再造流程下，企业的经营、会计、管理系统集成，能够为管理层提供足够的事项信息。同时，企业外部由ASP服务公司提供的经过会计公司处理的会计信息，也可以与企业内部形成的管理会计信息互通有无，辅助企业管理者进行决策。具体的再造后管理会计信息系统流程如图2所示：

图2 再造后的管理会计信息系统流程图

在管理会计信息系统流程再造的基础上，采用“事件驱动”，做到管理会计信息的同步更新。所谓的“事件驱动”是指当某一特定事件要求代码被激活，电脑接受其指令，流程的指定步骤会一一得到执行。企业的经营活动产生之后，与之关联的事项源数据会被收录到数据库当中形成备用资料，但不进行进一步的加工处理，只是将其暂时存储起来。一旦管理层需要使用某些具体的信息，只需驱动相关专用信息代码进行处理。在这种方式下，根据每个需求群体对信息的使用动机不同可以进一步区分出不同的事件，每个事件有对应的形成模式，最终管理层会得到自己所需要的会计信息。以“事件驱动”为主要切入点的管理会计信息系统流程如下：企业的经营活动和会计活动步调一致的前提下，会计信息的收录、保存、分类登记、整理入库工作从属于经营活动的分类，因为伴随着经营活动的产生和发展，这些信息的收存过程更容易进行。而遵循先保存待处理的规则，各个经营活动的相关部门和财务会计相关部门只是将事件源数据收入数据库中进行初步加工即可。企业管理层对应自己所需的信息在数据库中输入相应的处理代码，启动管理会计信息形成程序，对数据库中的数据进行深层加工，产生同步更新的会计信息。

（二）微观框架中财务会计信息的流程再造 除了会计信息流程再造的微观模式之一：管理会计信息的流程再造，还需要关注会计信息流程再造的微观模式之二：财务会计信息的流程再造。财务会计信息的流程再造面对的主体主要为企业外部的相关者，即会计公司、ASP服务公司、相关利益方。这其中相关利益方牵涉到较多机构，一一分析具有一定难度，分析结果在应用方面也会有较大的局限性。因此，会计公司和ASP服务公司是需要关注的重点。会计公司承担的是无限责任，并且工作的集中领域是财务会计信息的专业化生产，类似于会计信息行业的加工商，这种行业性质决定了会计公司的工作重点：保障产出会计信息的质量水平、合理制定会计信息使用的收费标准。

就保障产出会计信息的质量水平而言，会计公司生产财务会计信息的产品受众是面向市场而非企业内部，因此产出产品的质量无形中增加了公司的压力，短期内会提升企业争取业务的动力，长期内则会促进企业不断提升自身实力，为公司的生存、发展、获利而确保所提供的对应企业财务信息的准确度。其次，就合理制定会计信息使用的收费标准而言，会计公司收取的费用来源有两方面，一是来自于某些企业雇佣会计公司对本公司会计信息生成财务会计信息的报酬，另一个是来自于市场对这些企业财务会计信息有所需求时支付的费用。

ASP服务公司和会计公司有不同的使命，如果将会计公司比喻为会计信息供应方和会计信息需求方之间的中介和桥梁，ASP服务公司则可以被比喻为会计信息供应方或会计信息需求方和会计信息加工方之间的中介和桥梁，也就是说，ASP服务公司从企业获得初始的会计信息，随后将所得信息传递给会计公司，然后接收经会计公司加工整理过的会计信息，对外进行财务会计信息提供服务。当然，如果企业内部管理层需要会计公司形成的财务会计信息，仍然会被ASP服务公司当做普通的消费者对待，收取标准费用，获取财务会计信息，辅助生产经营决策，这种情况一般发生在企业管理层需要将内部管理会计信息和外部财务会计信息结合进行对比时。

企业外部的相关利益方也是企业会计信息的主要需求主体之一，如关注企业信息的企业投资者、向企业借款的企业债权人、关注企业运作的工商行政部门以及关心企业纳税的税务部门等。这些主体的视线落脚点不同，对于企业会计信息的需求时间自然也不同，投资者更愿意实时获取企业会计信息，所以愿意支付较高的费用以避免自己将来的损失，而税务部门就需要企业稍微滞后的会计信息方便统计和管理，这些信息的购买时间取决于需求者各自的需求。

五、结论

笔者运用相关经济学理论分析了企业会计信息失真的内部源头，引用了会计信息产权主体与会计信息产权属性的概念区分来具体说明信息失真的原因。通过对会计信息失真的原因解析，进一步提出了相应的解决路径和应对方法，分别从制度路径和技术路径给出了实施建议，提倡企业通过信息的产权重构和生产流程来解决会计信息失真的现状，当然，这些路径方面的改革结果尚需要持续的观察和改进。

［1］ 邵建立、刘仲英：《中国企业核算一体化的系统整合研究》，《会计研究》2005年第3期。

［2］ 胡晓明：《会计信息商品化是解决会计信息披露不充分问题的有效途径》，《经济纵横》2004年第3期。

［3］ 王升、王平心：《会计信息产权及其交易研究》，《山西财经大学学报》2003年第6期。

［4］ 汪家常、刘路冰：《实时会计系统及其理论问题研究》，载《会计信息化专题》，中国财政经济出版社2004年版。

［5］ 杨周南：《论会计管理信息化的ISCA 模型》，载《会计信息化专题》，中国财政经济出版社2004年版。