税收保障实施问题研究*——《湖南省税收保障办法》的理论分析与实践考察

◆傅扬帆 ◆邓 嵘

在经济环境日益复杂多变、纳税主体活动范围日益拓宽的今天，税收如何做到及时、足额入库，税收征管水平如何提高，纳税人如何在履行义务的同时得到权利保护，是完善当前税收制度应当关注的重点课题。《湖南省税收保障办法》（以下简称《保障办法》）于2013 年正式实行，其作为全国首部协同国地税共同实施税收保障的省级政府规章，是法制湖南税收立法的重大突破，也是综合治税、依法行政的现实要求。①从2008 年开始，宁夏、江苏、湖北、山东、重庆相继出台了省级税收保障政府规章，而且山东已经将早期的政府规章上升为地方性法规。有所不同的是，这些保障办法（或条例）主要立足于地方税务机关，讨论的是地方税种，而湖南的税收保障办法立足于国地税，更加全面。《保障办法》经过一年的实施，虽然取得了一定的成绩，但也出现了一些问题，这些问题既体现出湖南在税收保障过程中的个性，又反映了全国开展税收保障实践的共性。对规范进行理性梳理，再结合实践深入探讨，发现问题、提出对策，深度反思，方能达到检讨不足、促进实施的效果。循此路径，本文以《保障办法》的文本研究作为前置，重点结合湖南各地实践探索，就税收保障实施展开探讨。

一、《保障办法》的定位与框架

法的生命在于实施，它是实现立法者的立法目的、实现法的作用的前提，是实现法的价值的必由之路。②沈宗灵：《法理学》，北京：北京大学出版社，2009 年版，第302 页。厘清《保障办法》的定位包括其位阶、产生、特色、功能与内容框架则成为研究其实施的前置性问题。《保障办法》于2012 年9 月11 日由湖南省政府第114 次常务会议审议通过，2012年9 月29 日以湖南省人民政府261 号令颁布，于2013 年1 月1 日正式施行。首先，从法律位阶上来看，它属于省级政府规章，是省级行政区根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规拟订，并经该级政府常务会议或者全体会议讨论决定的法律规范形式。其效力等级低于宪法、法律、行政法规和地方性法规。其次，从产生方式上来看，《保障办法》是对近年来湖南省部分市州、县区开展的社会综合治税、构建协税护税网络、创新税收管理、提升纳税服务水平实践经验的总结。再次，从比较特色上来看，《保障办法》以省国税局、地税局联合发布通知的方式指导贯彻落实，属于国内首个涉及国地税协作的税收保障省级政府规章，涵盖了国地税业务，区别于其他省主要以地方税务机关开展税收保障政策落实的情况，形成了税收保障的统一性。最后，从功能作用上来看，《保障办法》明确了“保收入、强征管”两大宗旨。保障税收收入，从宏观上反映为发展经济、培植税源、应收尽收；强化税收征管，是实现前者的有效途径，亦为本法的直接目的，一者要强化税务机关对税收的直接征收管理，二者要促进政府部门形成“大政府税收”观念，强化对税收的间接管理。

《保障办法》的内容结构决定了税收保障的理论框架：全文共七章三十三条，第一章为总则部分，包括了制定目的、依据、适用范围，税收保障工作的基本原则和管理体制，其中第五条特别规定了“县级以上国家和地方税务机关应当加强税收征收管理协作，及时交换相关信息，逐步实行联合办税”，最后一章单独规定实施时间。从第二章到第五章则分别明确了税收管理、税收协助、税收服务、税收监督与法律责任（如图，框内数字为法条编号）。各级国地税机关作为税务行政主体履行税收征管、税收服务的职能，二者的着力点在于提高工作绩效与服务水平，保护纳税人权利，优化经济发展环境。随着当前税收计划的规模增长，税务机关的税收压力与日俱增，仅靠税务部门加强征管措施难以确保所有税款足额上缴（特别是一些零散税源、临时性税源难以掌握），必须依靠他方提供信息协助。各级政府及其组成部门凭其行政权能，掌握大量纳税人的第三方经济信息，由其为税务部门提供数据来源则成为信息管税、税收征管现代化的命题要求，税收协助也成为税收保障中的重点内容与关键环节。

《湖南省税收保障办法》内容概览

由此观之，税收保障实施体系的主体由税务部门、提供税收协助的政府及其组成部门（包括财政、发改委、建设、商务、工商等部门）、银行等金融机构组成。保障的客体冠以“保税收、强征管”的名义突出地表现为税收收入与纳税人权利。税收保障主体达至于客体，主要是以税收预算科学化、严格税收优惠资格审核、规范税收行政执法与发票管理为要领的税收管理，凭其他保障主体为税务机关提供全面、有效的税收协助，靠税务主体积极规范、勤政为民的税收服务的内容来实现。税收保障机制的实施是否符合行政法治的合法性与合理性，离不开财政机关对税收收入预算监督、审计机关对税收收入的核算监督以及其他单位和个人依照宪法与法律所确认的社会监督，故在税收保障理论框架中规定财政、审计的监督与税收违法举报奖励制度成为必要。

税收保障实施主体因其大多具备国家名义与行政权力，必然会受到行政责任的约束，特别是那些具有协税护税义务的行政机关与其他组织，必须肩负与其义务相对应的法律责任。“在一般意义上讲，有关某人将被视为具有责任能力的知识，将对他的行动产生影响，并使其趋向于一可欲的方向。”①（英）弗里德利希·冯·哈耶克，邓正来译：《自由秩序原理(上)》，北京:三联书店，1997 年版，第89 页。从预防功能上而言，税收保障法律责任通过设定违法犯罪和违法行为必须承担的不利法律后果，表明了国家与社会对税收违法行为果断的否定态度，更在一定程度上促成纳税人养成合格的税收遵从意识，预防税收违法，极大可能地避免税款的流失。《保障办法》第六章的法律责任，即该意志的集中体现，它出示了违反本办法擅自开征、停征或者减税、免税、退税、补税，被委托代征单位和个人延滞入库，政府有关部门不履行税收职责，税务机关及税务人员几类违规行为的不利后果，发挥了其作为行政规章的预防、惩治功能。

二、湖南实施《保障办法》的现实探索

法的实施是指所有国家行政机关、司法机关及其公职人员依照法定职权和程序实施法律的活动。在《保障办法》实施之前，湖南部分市州未雨绸缪，出台了部分政府文件，就如何保障地方税收顺利入库开展了有益的探索。《保障办法》出台之后，其实施过程在湖南省范围内大致实现了三部曲，即省级政府部门负责税收保障的总体规划和建设，市级政府部门配合省级政府部门做好市级及以下的相关建设与制度制定，县级政府部门及以下承担税收保障的应用与制度落实。纵览各地落实《保障办法》的实践，他们大致在指导方针、组织模式、实施途径和激励措施上形成了一定的共识，普遍达成了特定的湖南模式。

（一）指导方针：政府牵头、统筹兼顾，出台规范文件

税收保障是一项系统工程，仅靠国地税机关二者的行政地位与人员力量实现税收保障的全面落实尚不足以为继。强化税收的间接管理，需要像政府这样具备权威性与领导地位的行政主体来做有力牵引，这也是对《税收征管法》第五条第二款“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款”的现实遵照。湖南省不少国地税机关纷纷遵循此理念与法定要求，主动汇报，提请地方政府做好牵头事宜，统筹各部门的人员调配，专项负责税收保障工作。在《保障办法》出台以前，株洲、益阳、娄底则分别制定了涉税信息管理、建筑安装材料增值税协税控管、综合治税的市级行政规范性文件，《保障办法》出台以后，湘潭、永州等地的税务机关经过广泛调研和认真讨论，总结前期兄弟地区落实《保障办法》的经验特色，也分别提请了当地政府，出台了进一步贯彻落实《保障办法》的通知。在组织领导上，成立市级税收保障工作领导小组，一般由市人民政府常务副市长任组长，市政府分管财税工作的副秘书长和市财政、国税、地税部门的主要负责人任副组长，有协税护税义务的部门负责人为成员。通过业务部门的领导挂帅，便于《保障办法》的开展落实。专项办公室一般设在市级财政或者市政府金融办，统一负责落实领导小组安排部署的日常工作，并对各协税护税部门进行考核与监督。办公室成员则从市财政、国税、地税部门抽调，集中上班。对协税护税义务的部门指定了专人或机构负责税收保障工作的协调和联络，达到管理机构与执行机构之间及时联动。

（二）组织模式：税务主管、部门配合，协调互动联合

国地税机关负责收集税源总量与结构信息、征管全程措施与效果信息、收入进度趋势和总量信息，并且肩负税收宣传、纳税服务、税收违法行为处理主要任务，在税收保障实施过程中因业务上的优势顺理成为主管部门，发挥税收保障的主体功能。一则，税收保障需要全社会的文明进步、财富逐步地增加、法制建设逐步完善以及社会契约理论下财政社会成员之间某种意义上的相互动态有限支持。特别地，非税务行政主体以其行政权及其对纳税公民的影响力，在税收保障的贡献主体上也居于重要地位。二则，《税收征管法》第5 条第3 款“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的这一对税收保障义务单位的本源性规定也决定了《保障办法》第三条第二款必须要求“县级以上人民政府发展和改革、经济和信息化、公安、财政、人力资源和社会保障、国土资源、住房和城乡建设、交通运输、审计、工商等有关部门应当按照各自职责，协助税务机关做好税收保障工作”。《保障办法》尽管提出了税收保障“部门配合”的观念，但对于各单位如何按照各自职责协助税收保障，没有明列。因此在地方实施行为中，各地市、县区税务部门就应当在本级政府统筹下对之予以注明。有的地区就此专门研究总结辖内所有协税护税义务单位的行政职能，提请市政府发布《协税护税部门应提供的涉税信息及控税责任表》，一方面言明了《保障办法》第三条第二款各义务单位实施税收保障应提供哪些涉税信息、如何提供税收保障，起到了实施细则的作用；另一方面也为《保障办法》第十三条的十五种涉税信息匹配了相应的行政主体，确保了税收保障实施的主体与实施内容的统一。另外，为了达到所有义务机关的协调互动，省内诸多地区在税收保障工作领导组的统筹安排下，以年、半年或者季度为单位，召开税收保障联席会议，全面汇总保障工作，通报辖内税收保障工作开展情况，研究解决各部门在税收保障过程中存在的问题，以全面、联系的优势提高了税收保障的工作效率。

（三）实施途径：信息交换、积极共享，搭建协护网络

涉税信息交换与共享，是加强数据分析，将有价值信息应用于税收征管、提升征管质效和办税效率的前提与基础。协税护税网络的构建包括以信息交换共享为主要内容的两个层次，既涵盖发挥税收保障人力资源优势的虚拟网络，又包括以现代信息技术为支撑的电子数据物理网络。湖南省部分地区在构建二重网络上积攒出先进经验。譬如永州东安国税积极发挥人力资源优势，按照“点、线、面”的做法构建协税护税网络：一是提请县政府每年与有代征和代扣代缴任务的县直部门签订协税护税责任书，明确相关部门的工作职责；二是以各条工作线为单位，各由一名县领导直接协调，及时将本县的税源情况反馈给税务部门，将工作业绩与部门经费挂钩；三是以行政区划为界限，各乡镇对本行政区的税源情况负直接护税责任，定期与税务部门交换涉税信息，协助管理零散税源。第二重网络的布设，借助了税务系统内外信息技术人员力量，发挥了现代数据高效传输优势。比如郴州地税资兴市局按照财税部门提出业务需求、技术部门统一开发应用、统一数据接口的开发模式，设计了涉税信息共享系统，搭建起中心城区涉税信息共享平台，并依此为依托，计划辐射全市范围数据接收点。系统分企业税源监控、部门涉税信息采集、自动比对分析、源泉控税、信息综合分析利用、自动绩效考核等六大功能模块，涵盖了涉税信息采集、比对、分析、利用的全过程、各方面。①焦易模，谭其兵：《加减乘除连锁效应——郴州市地税局贯彻落实〈湖南省税收保障办法〉侧记》，《湖南日报》，2013 年4 月1 日。随着虚拟与物理二重网络平台的建立，如何深入挖掘涉税信息来源、如何全面铺开协税护税工作的难题迎刃而解。

（四）激励措施：安排经费，专项保障，考核工作绩效

组织行为学理论表明，组织通过设计适当的外部奖酬形式和工作环境，以一定的行为规范和惩罚性措施，借助信息沟通，来激发、引导、保持和归化组织成员的行为，能有效实现组织及其成员个人目标。没有奖惩分明的激励与考核机制，各协税护税义务单位落实《保障办法》的积极性也难以提高。只有充足的财力支撑，明确的绩效考核，才会更加有利于提高行政机关的办事效率。必须设立税收保障的专项资金，确保税收保障主体在信息化网络站点建设、人员津贴上的需求得以满足。省内已出台《保障办法》具体实施意见的地区，大都在意见中明文提出、在现实中建立了协税护税考核奖惩制度，形成了类似《涉税信息管理考核办法》和《信息员考核办法》，写明了对税收保障工作成员单位、信息员考核的内容和奖惩办法，并针对其提供涉税信息的数量、质量，对各涉税信息报送单位及信息员进行严格考核奖惩，对于履行协税护税义务、按规定提供涉税信息的协税护税部门，经考核由市政府给予适当奖励；对于未履行协税护税义务，不依法提供涉税信息的，扣减该部门预算经费；造成税费流失的，追究相关责任人的责任；违规使用涉税信息，擅自扩大使用范围造成国家秘密、商业秘密或个人隐私泄漏的，按国家保密法有关规定给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。实行奖惩分类的做法，打破了《保障办法》只罚不奖的单一约束，增强了激励效果。

三、实施中的几大矛盾及其解决

（一）国家税收政策与地方规范文件之间的矛盾

《保障办法》第8 条“县级以上人民政府及其部门、乡镇人民政府应当依法执行税收的开征、免征以及减税、免税、退税、补税的规定，不得擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税、税收返还、预征以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”要求全省范围内，无论是哪一级政府，都不能以自身的所谓“规范性文件”为准据，擅自变更国家税收政策，特别是大幅度地违背国家税收法治的统一性，大幅度地给予部分企业违法违规的税收优惠。现实中的矛盾是，部分地区政府招商引资压力大，任务重，为了更多地吸收外地企业来本地投资，创造就业机会，有心或无心地淡漠了《保障办法》中依法执行税收减免退补、依法审核税收优惠政策的规定，变相地扩大了税收优惠政策的尺度，颁布了一些与全国统一税收政策有所出入的红头文件，完全超越了地方应有权限和尺度范畴，一些税务机关迫于本地政府的行政压力，对纳税人享受优惠政策的资格认定标准掌握不严、审批程序不规范、后续管理不到位，客观上导致部分企业所得税优惠政策规定和执行尺度不统一，影响了国家宏观调控政策的积极作用。虽然短期内吸引了税源，但长此以往，则造成国家税款的系统性流失。其实早在1993 年我国酝酿税制改革前，中央便已经出台了严禁各地擅自减免税收的措施，把税收减免权集中在中央和省级政府手里。但1994 年分税制改革后，滥减免税收的行为并未得到有效遏制，一些地方政府从扶持本地企业和吸引外资的角度出发，仍在出台减免政策。①陈卫华：《国民待遇原则与我国内外资企业所得税的合并》，《经济师》，2003 年第2 期。地方实质上不合理的规范文件与国家税收政策之间可能存在的偏差，若不及时消除，税收保障就很容易成为空谈。

化解矛盾，一是要统一认识，加强政府部门与税务机关总体上合作与沟通。不管是政府及其职能部门，还是垂直管理的税务部门，都是“大税收视野”下税收保障责任义务主体。二者之间应该建立友好互助的工作协调关系，在税收保障实施全程保持高度的统一。税务机关，要充分认识到税收职能只是政府职能的一部分，与当地政府的各部门，只是履行职责和权限上的不同，接受地方政府及有关部门的监督是基层税务机关必须遵守的工作纪律。政府及其所属的其他部门，应当以执行税收政策为先，减少对纳税人的行政审批与许可手续，全力扶持企业优先发展，特别是发布规范性文件之前，为了避免行政执法风险，应当征求同级税务机关的意见，确保国家税收法定主义的实现。二是在具体协作上，严格执行涉税文件的会签制度。会签是公文内容涉及其他有关同级或不相隶属机关的职权范围，需征得其同意或配合时所进行的协商活动。当公文的内容涉及本单位的多个部门或与其他单位有关时，需要进行会签。例如某市政府在草拟《全市关于进一步加强税收保障的通知》之后，即刻将其发往税务部门进行会签，税务机关就其中经费来源问题，结合法理与省政府文件，提出了合理化建议，并得到了草拟部门的充分认可与采用。政府及其所属部门（如商务局）在撰拟涉税规范性文件的过程中，必定涉及国家税收政策的解读与应用。严格执行会签制度，才能更加全面地防范本部门的行政执法风险。三是税务机关要及时清理税收优惠规范性文件，尽早清理那些老旧过时的税收政策。特别是法规部门要实时关注最新的税收政策，及时修订和废止与税收法律法规和税收政策相抵触的有关文件，清理后还要按时向社会通报清理结果，并公布失效、撤销、废止的文件目录或条款。

（二）协税护税单位落实《保障办法》义务与其制度约束的矛盾

不管是《税收征管法》还是《保障办法》，二者都对协税护税单位赋予税收保障的义务。这种义务必须要有相应的制度约束才能确保其承担主体有效地去履行。制度约束一者表现为纸面上法律责任的规定，二者表现为工作制度的促进落实。法律责任是指因违反了法定义务或契约义务，或不当行使法律权利、权力所产生的，由行为人承担的不利后果。《保障办法》第六章法律责任，实质上，是对前述包括税务机关在内的税收保障义务的单位明显违反《保障办法》之不利后果，它涵盖了擅自减免退补责任、发票违规责任、委托代征延滞入库责任、政府部门未协助责任、税务机关及人员四行为责任这几个方面的内容，虽有重点但不全面。例如，税务机关对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人依法实施账户查询、冻结以及款项划缴等征收管理措施，银行和其他金融机构应当予以协助。银行与其他金融机构掌握疑点纳税人资金账户的封锁大权，肩负着配合税务机关征管调查之义务。而《保障办法》责任章节里并未提及其违背义务所应承担的法律责任，无约束即难以有落实。另一方面，少数协税护税组织认为“征税就是税务部门的事”与本部门、自身工作关系无关，一纸《保障办法》增加了其本没有的工作量，保障工作做得再好也仅得到分量不多的资金奖励，还不如不做，或者敷衍做。协税护税网络的构建离不开任何一个可以提供第三方信息站点的贡献，工作约束制度的不完善，极容易导致部分税收保障单位浅层次履行义务，或者不履行义务。

解决矛盾，首先，各税收保障主体应该认清自身在税收直接、间接征管工作中的主体地位，明确其协税护税、提供行政协助的义务并不是临时附加的，而是法定的职权和责任，只不过在这之前并未自觉履行。其次，在地市级层面上，税务部门要多向当地政府汇报，争取在前期已经颁布贯彻落实《保障办法》文件的基础上，进一步明确辖内各个税收保障义务主体的控税责任，除了对那些严重违背《保障办法》的违法违纪的行为处以责罚，还需针对税收协助消极作为、不作为行为做出相应处理，以弥补省级地方政府规章中法律责任规定的空挡。再次，省级政府或者市级政府要按照保障办法第十二条的规定，统一督促各级税务机关与有关协税护税部门就涉税信息交换的方式（电文数据传输、移动存储设备拷贝、信息平台）和时间签订协议书，并将协议书履行情况作为其工作考核的重要参考指标，以固定规范的协议内容约束协税护税组织。而且，在人员编制允许的情况下，各协税护税部门应该任命专人负责代扣代缴、代征代缴、提供第三方经济信息等工作。定岗、定则、定工作量、定奖惩标准，才能更加稳健地确保其他部门积极地投入到税收保障的大任中，而不是仅凭单一的税务机关与口号上的政府主导实施去完成。另外，鉴于部分税收保障责任人认为用以奖励协税护税先进组织和个人的专项资金微不足道，可以考虑一级政府通过年度表彰，适当建议协税护税先进个人所属单位予以其政治待遇的提升，从精神层面上与政治前途上提高税收保障工作的组织认可，从科学用人上做文章促成《保障办法》透彻实施。

（三）涉税信息平台建设要求与开发维护现状的矛盾

《保障办法》要求县级以上政府建立健全涉税信息交换制度，依托政府信息网络和政务服务平台，建立税收保障信息平台，实现涉税信息交换与共享。该平台从物理组建来看，它是具体的；从技术支持、人员安排上来看，它又是抽象的。物理链接的具体化与技术、人力的抽象化说明，承载涉税信息平台的系统开发设计工作量与技术难度不可小窥。平台的信息来源涵盖工商经营户注销、吊销营业执照信息，车辆注册挂牌、过户、年检和经营性停车场注册信息，各类房屋和市政施工建设项目规划许可、招标、中标、施工许可及房地产开发企业信息等诸多政府职能部门业务范围内主要掌握的数据。各类数据的品目、单位、大小、所映射的税务事实不同，其被录入的平台模块也不尽一致，这就要求平台设计既要全面，又要符合数据的具体特征，还要体现出对税务机关的可参考性。这给开发工作者提出了很高的要求。而当前税务系统信息部门人员数量有限，并且承担了税务系统金税工程等内部网络升级维护、办公设备修理的繁重任务，单薄的力量难以确保其全身心去建设、开发、维护涉税信息平台。目前平台的运作还仅局限于税务机关与协税护税单位之间的信息通报、工作联席会等浅层次的形式，不够深入。即使是已经建立涉税信息共享系统的郴州，暂时取得了一定的增收成效，其贡献对于全省范围的税收保障工作而言也是杯水车薪。同时，平台一旦上线，税务机关面临来自工商、财政、医保、房产、教育、民政等各部门所提供的涉税信息，所有信息只能用于税收征管，税务系统人员的临时调动与数据存放环境的变化，极可能造成数据安全风险。

消除矛盾，建议将涉税信息交换共享平台建设工程并入省级电子政务发展规划中，由税务系统单线开发转向多向开发、全员利用。这样参与主体可以专项调取平台信息为己所用，也解决了单部门开发的资金和人力缺乏问题。电子政务将现代信息与通信技术运用到政府的全部职能中，特别是利用因特网及相关技术的网络潜能改革政府的结构与运行。涉税信息交换共享平台是电子政务背景下的一个小系统，既可以独立单线开发（专业且易于管理，但是独立构建成本高，数据收集难度大），又可以融入整体的电子政务网络作附属开发。从目前税务部门的资金与人力现状、其他单位配合的积极性来看，两者相比较而言，后者显然是最佳选择。湖南省国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要提出，要加快推进信息化，建设“数字湖南”，推进社会管理信息化，积极整合电子政务网络和部门办公应用系统，构建覆盖全省各级政务部门的统一电子政务和办公服务平台。建议省政府统一协调规划，调动各个行政部门力量，开发包含涉税信息在内的统一的全省政务信息平台。一来，解除了税务机关单线开发，孤军作战之忧虑，二来为其他部门调动所需信息打开网络大门，且避免了重复开发的成本问题。鉴于全省统一平台下数据报送的复杂性以及《保障办法》第15 条“税务机关应当保守纳税人、扣缴义务人的商业秘密和个人隐私，除法律、法规另有规定外，不得公开”之要求，平台的操作与控制，必须采取一定的技术措施，包括制定安全技术标准和评估准则、数据加密技术、信息隐藏技术、安全认证技术以及防火墙技术，①湖南省人民政府法制办：《湖南省政府服务规定学习读本》，北京：法律出版社，2011 年版，第127 页。还要分行业、分单位、分节点，设置权限密码，赋予每个单位信息操作员独立的权限，仅开放业务范围内的查询、传输、下载等功能，并且专人专管，落实责任，依法使用信息，恪守对所有信息拥有者的安全保密承诺。

（四）税收监督的广泛性与社会监督渠道不清晰之间的矛盾

《保障办法》第五章专门规定了税收监督制度，是从国家监督、社会监督层面上对税收保障的“二度保障”。据《财政部门监督办法》，财政部门依法对财税法规、政策执行情况、税收征管情况进行监督；《审计法》规定国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支依照本法接受审计监督。由于监督主体的国家属性、法定的工作职责与工作流程已经非常明确，这两种监督已经自成体系。《保障办法》第十六条所提出的第二个层次的监督“任何单位和个人有权举报税收违法行为”则从公共监督的视角给予了公民社会里良知人士审阅税收保障落实情况的权利依据。依靠全民对逃税、漏税行为或者税务系统内部违法违纪行为进行有效监督，亦是新时期下党的群众路线在税收征管工作中的具体体现。不过，在实际工作中，参与偷税漏税、税收违法违纪行为举报的社会人士并不多见。一者，是由于包括《保障办法》在内的所有法律“无法做到事无巨细，顾及繁枝细节”的属性决定的，这一点我们无法苛责，并且可以通过基层部门采取措施、细化举报的方式来解决；二者，社会监督渠道不清晰导致举报人找不到举报途径、地点，或不懂举报的要求；三者，一般公民难以接触到违背《保障办法》行为发生的信息环境，即使掌握了这方面的可疑信息，举报人也会囿于本系统内部举报的不利后果、或者愿意承担举报不能的风险但又嫌于麻烦且与自身关联不大，最后就在税收道义、法律良知面前止步，丢失了纳税人应有的责任与义务。

转化矛盾，首先考虑在省级层面上借助12366 平台，跃开市、县区行政约束的障碍，统一集中受理全省范围内的税收监督举报电话，准确登记举报人信息、举报内容、被举报人姓名、地址、违法内容、违法证据类型，对于有实名举报且真实可靠的案件，派调查组仔细调查评估可疑企业或者税务执法人员，及时将调查结果反馈给举报人，最大限度地发挥外部监督的广泛优势。其次，条件允许的情况下可在市级税务稽查部门设立专门的税收违法举报中心，负责受理、处理、管理检举材料，转办、交办、督办、催办检举案件，跟踪、了解、掌握检举案件的查办情况，上报、通报举报中心工作开展情况及检举事项的查办情况，统计、分析检举管理工作的数据情况等工作，同时还要公开举报的信函地址、电话号码、接访部门及网络举报地址，给检举人尽可能多的选择空间。再次，税务部门要通过网络、电视、报纸、纳税服务厅，积极宣传《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第24 号）《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（国家税务总局、中华人民共和国财政部令第18 号），让税收违法信息掌握者知道举报的要求与举报的奖励，做到该举报的案件尽早举报，该奖励的对象及时奖励，该处理的责任人迅速处理。此外，必须注意为了避免举报人遭受被举报对象的打击报复行为，税务机关要做好对举报人和举报材料以及所涉税务信息的保密工作，解决举报人举报后担惊受怕的后顾之忧。与此同时，税务机关对于举报内容，既不能轻易相信而过于依赖，也不能熟视无睹而毫不在乎，要对所受理的检举线索、证据进行慎重甄别，据其可靠性、真实性、重要性、详实度、时效性等因素进行分类，分轻、重、缓、急进行相应处理。如有必要，还需检举人填写联系方式，以便受理人员联络，进一步了解情况。

四、《保障办法》实施的反思

纵览各地实施《保障办法》的具体实践与总结材料，按照前文对《保障办法》的体例梳理，一个系统性问题摆在当前税收机关及其他税收保障主体面前：实务界实施《保障办法》的主要工作，反映出对文本里所涵盖的目的宗旨、结构内容、权利保障、信息管税的认识，尚且过于单一、缺乏全面，没有完全理解《保障办法》的精神要求。要透彻地实施之，还必须从全局的观点反思当前的不正确偏向，并加以纠正，这些偏向突出地表现为：

其一，重收入、轻纳税人权利保障。从《保障办法》的功能定位来看，税收保障是在不侵害纳税人权利的前提下，保障税收收入数量与质量，强化税收征管，这一前提在《保障办法》里清晰易见。例如，该法第四章、第三章第十五条则分别从纳税服务与涉税信息保密两个方面表明了《保障办法》实施的意图并不仅仅局限于第一条所提出的两大宗旨。而从当前实施现状上来看，基层税务机关往往会片面不加联系地解读规范，实施规范，对《保障办法》的认识偏向于收入保障，而忽略了纳税人权利保障。全面实施《保障办法》，必须双向铺开，只有保障纳税人税权才能更稳、更顺利地保障税收收入。

其二，以涉税信息共享取代税收保障。从《保障办法》的理论框架来看，税收保障以保障税收收入和强化税收征管两大定位为统摄，涵盖五大内容。但是基层税务机关落实《保障办法》的现实操作，仅仅停留在对税收协助特别是涉税信息共享方面的开展，没有意识或没有条件去完整认识、实施《保障办法》。从全面的角度上来看，税收保障的工作应当重点注重但不局限于信息共享、协税护税机制的构建，还包括税收违法行为的监督、消极轻视税收协助义务单位法律责任的明确、以票控税、以税收优惠政策的严格审核把关确保每一位纳税人在行政审批面前一视同仁等方面的工作。

其三，税收保障目前停留在行政权的专门构建。从分权论视角看，税收保障从理论上分为三类：税收立法保障、税收司法保障和税收行政保障。《保障办法》的实施凭借分散区域下政府为主导的行政权来实现税收数量与质量，且全国范围内授权立法的大肆流行与税务行政执法并行的局面，均不利于税收保障的客观、公正与理性。而且，目前尚且限于《税收征管法》里税收优先、代位权、撤销权等局部法律制度层面的税收立法保障与财力、人事受地方意志影响较深的法院、检察院之税收司法保障还没有形成足够的力量去监督、制衡税收行政权力的运行。与省级地方法规相比，《保障办法》内容还不够全面与详细（特别是法律责任的层次过于粗略），在一定程度上制约了社会综合治税的深化，因此必须对《保障办法》的应用情况加以总结分析和改进，在适当的时候将之上升为地方性法规，增强其权威与效力等级。

其四，信息管税陷入数据收集的泥潭。从税收保障的实效化来看，落实《保障办法》、实现信息管税，首先要求税务部门与协税护税组织建立协税护税平台与信息交换共享机制，这将耗费大量的人力、财力，而这项工作的后续支持，包括如何利用第三方涉税信息，如何将其贯通运用于税务登记信息、税源管理信息、纳税申报信息、税务稽查等内部信息的复合思考，就前期的数据收集、共享、交换而言，更具挑战。分析应用是信息管税的核心环节。对此，要加强后期的数据分析与利用工作，集合专业技术人员组建纳税评估团队，对税收信息进行整理、对比、加工，提高使用效率。从税源要税收，从数据要税收，以信息质量来保证信息分析，以信息分析来促进税源管理。对于纳税评估中发现的问题无法说明的，移交稽查部门查补税款，以实现《保障办法》“促收强管”这一精义的实效化。

五、结语

增强税收保障制度的实施效果、完善其措施是巩固公共财政收入、促进税收征管、优化纳税服务、加大税收协助和拓宽税收违法监督范围的坚实基础与核心内容。《保障办法》颁布以来，湖南各地的实践探索在指导方针、组织模式、实施途径、激励措施上达成了普遍共识，在税收增量与精细管理方面取得了一定的成绩。尽管在政策竞合、义务约束、信息开发、税收监督等环节出现了一些问题，但都是暂时的、可变的。值得注意的是，“协税护税”、“信息管税”、“第三方信息”在实践中容易被误解为税收保障的代名词，税收保障实质上是一个综合的、立体的概念，特别是在纳税人权利保护、征管方式改革上提出了一些新的要求背景下，这都需要实务界在后期的实施过程中，不断总结工作经验、跟进调查研究，全面地推进《保障办法》的探索。

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