实质重于形式原则在会计处理中的具体运用

张红艳

（秦皇岛市银都房地产开发有限公司，河北 秦皇岛066000）

实质重于形式原则指的是企业需要依照事件或者交易的实质经济开展会计的核算工作，并不是只依照法律的形式，将其当做会计核算的基础。由于会计标准在确定时对其可行性及认识的局限性都做了细致的考查，所以，标准的要求仅对多数情况进行了反应。由此，就无法规避的导致对某些特殊的经济业务，基于实质和形式所得出的结论出现重大差异。制定实质重于形式原则的主要目的是要求会计从业人员透过现象看本质，对上述特殊业务应当按照经济业务的实质进行会计处理。

1 实质重于形式原则应用变化的主要原因

1.1 符合小企业的自身特点和发展环境

一般而言，小企业自身业务简单，财力、人力资源相对缺乏，因此会计组织结构和会计核算系统相对不健全，内部协调和沟通能力也较差。《小企业会计准则》必须立足国情，立足小企业立场，尽可能提高其会计处理的针对性与灵活性。因此，《小企业会计准则》不仅取消了对库存现金、银行存款、其他货币资金、长期应付款、以前年度损益调整等科目的规范性规定，而且它还采用了单一的历史成本计量属性，对长期股权投资核算取消了权益法，长期借款不再要求每一资产负债表日计提利息等等，这些都降低了会计核算的难度，减少了会计人员的职业判断。另外，在销售收入确认方面，《小企业会计准则》减少了关于风险和报酬转移的职业判断，使得小企业自愿进行会计核算，为提高会计信息质量及加强会计信息精细化管理奠定了坚实的基础。

1.2 符合信息使用者的基本需求

《小企业会计准则》的制定在理念、框架结构、计价方法、核算原则等都充分考虑到税务部门和金融机构这些企业外部会计信息使用者的需求。《小企业会计准则》对应收账款、存货、短期投资等均不要求计提减值准备，减少了申报纳税环节时进行的所得税调整，基本消除了会计利润与应纳税所得额之间的暂时性差异；长期股权投资采用成本法完全依照税法规定，使得准则与税法更加统一。这样既有利于会计人员的掌握和运用，也可使税务部门监管和金融机构作出信贷决策更加顺畅。

1.3 符合会计准则趋同和经济全球化的趋势

为与国际准则保持一致，我国于2007年1月1日起实行的《企业会计准则》取消了后进先出的存货计价方法。这项准则的变动将使企业无法再将变更存货计价方法作为利润调节手段，减少人为操纵，真实的反映企业存货的历史成本，限制了部分上市公司利用计价方法调节利润的肯定，为提高会计信息质量，遏制会计信息失真起到了积极的推动作用。我国新发布的《小企业会计准则》虽与《企业会计准则》使用范围不同，但基于小企业发展壮大的需要，《小企业会计准则》同样也取消了后进先出法计量存货，充分发挥了会计准则在企业发展中的政策效应。另外，考虑到经济全球化的基本趋势，新发布的《小企业会计准则》有关无形资产公允价值的运用体现了我国会计目标向“决策有用观”的转变，这样既做到了坚持从我国实际出发，具有中国特色，又实现了与国际会计准则的接轨，体现了国际趋同，增强了我国企业与国外企业会计信息的可比性。

2 实质重于形式原则在会计处理中的具体应用

2.1 实质重于形式原则在脊产确认方面的应用

根据新会计准则第二十条对资产的规定可以看出，其特征包括“拥有”和“控制”两项，即企业享有的关于某项资源的所有权，或者没有所有权但在客观事实上控制某项资源，此时也应当归为企业资产。即判断某一项资产是否归企业所有，包括拥有权和控制权。如，对融资租入固定资产的确认。从法律形式上来看，出租方具有该出租固定资产的所有权，承租方没有所有权而有使用权，但事实上该资产的租赁期较长，已经将近其实际寿命，实际上承租方在获取经济利益的同时也要承担其相关风险，从经济实质的角度来看，承租方能够控制固定资产未来所带来经济利益。因此，将融资租人的固定资产确认为承租方的资产。

2.2 实质重于形式原则对于企业合并的计量

我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，由于各方合并前后都是由同一方控制，因此对于企业本身来讲，只是将旗下的资产由一方转向另一方，对其没有实质性影响，不是真正意义上的交易。对于非同一控制下的企业合并，由于各方在合并前后不属同一方或相同多方控制。因此。非同一控制下企业之间的合并是公平、正常的交易行为。合并双方均以公允价值为计价基础。

2.3 实质重于形式原则在资产负债表中的应用

在资产负债表中是将资产类项目分为非流动资产与流动资产两项。在一年内到期的“持有至到期投资”、“长期应收款”。从表面形式上来看可划分为非流动资产，但由于变现时间是在一年内，其应从非流动资产中分离出来，将其列入流动资产项目的“一年内到期的非流动资产”中。关于负债类项目，根据实质重于形式原则.将一年内到期的长期应付款、应付债券、长期借款，归人流动负债项目的“一年内到期的流动负债”中，主要是因为其偿还期限已限定在一年内，在经济本质上属于流动负债。

2.4 自建固定资产的核算与管理

营利性组织所建造的固定资产到底从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，是关系到营利性组织会计信息真实与完整的一个方面。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。新制度规定，这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”，体现了实质上的完工。

2.5 长期股权投资核算方法的选用

新会计制度规定，营利性组织的长期股权投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。选择会计核算方法的标准是是否具有控制权或重大影响，这才是经济业务的实质内容。至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，这也只是形式上的标准。

2.6 关联方关系及其交易的确认

新会计制度规定，在企业财务和经营决策中，如一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方关系的标准，体现了实质重于形式原则。在处理与营利性组织的交易时，不论其是否对营利性组织存在形式上的控制或重大影响，只要交易中实质上存在着有碍公平的因素，均视为关联方。

总之，企业在实际过程中，如果能够正确理解和把握“实质重于形式”原则的实质，并且能够在企业经营过程所涉及的各项具体会计实务中熟练地将“实质重于形式”原则准确地加以运用，一方面对于企业正确地开展会计核算，提高企业的会计核算水平具有极为重要的指导意义；另一方面，作为信息决策的使用者从而也可以获得更准确、更可靠的企业会计信息。本文对正确学习和应用“实质重于形式”原则仅希望可以起到抛砖引玉的作用。

［1］王婷.论实质重于形式原则在会计实务工作中的合理应用[J].财会研究，2011.

［2］胡海峰，李红，李阳.浅谈实质重于形式的会计原则及运用[J].中国内部审计，2011.