浅议财务报表列报准则的最新变化及其影响

李欣

【摘要】 新修订的财务报表列报准则将综合收益相关内容补充纳入准则正文，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。本文研究发现，财务报表列报内容的变化将有助于提高企业经营管理水平，完善企业治理结构，促进企业长远可持续发展。

【关键词】 会计准则  财务报表列报  综合收益  财务报表构成

一、引言

2006年2月15日，我国财政部发布了《企业会计准则——基本准则》及38项具体会计准则（包括16项修订后的具体会计准则和22项新制定的具体会计准则），随即又发布了《企业会计准则——应用指南》，从而建立起了一套既与国际财务报告准则趋同、又符合中国国情的新会计准则体系。但随着国际财务报告准则的不断完善与修订，2014年，我国财政部发布和修订了8项会计准则和1项基本准则，这是继2012年会计准则修订后的又一次大规模修订。它对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新会计准则体系涵盖了所有国际财务报告准则的原则内容，吸收借鉴了国际财务报告准则对复杂交易事项的处理经验，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。与此同时，新会计准则体系在坚持历史成本原则的基础上引入了公允价值计量属性，使资产和交易的反映更公允、更相关。尤其值得注意的是，《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”）在财务报告目标、财务报表构成、财务报表内涵等方面都发生了很大的变化，这些变化给企业的管理和决策带来了重大挑战。因此，研究财务报表列报问题，将有助于提高企业经营管理水平，完善公司治理结构，促进企业长远可持续发展。

二、财务报表列报准则的修订背景

1997年8月，国际会计准则委员会（IASC）发布IAS1“财务报表的列报”，并进行多次修订。我国也于2006年2月15日发布《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。为了进一步完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国财政部于2014年1月26日发布了修订后的财务报表列报准则，要求从7月1日起实施。其修订的原因主要有两个方面。

1、吸收我国企业会计准则解释等相关内容，完善我国会计准则体系

2007年9月，国际会计准则理事会（IASB）曾发布了对国际列报准则的修订，引入了“综合收益”概念。对此，我国于2009年6月11日发布了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际列报准则的持续趋同，并且在实务中实施良好。鉴于对企业财务报表列报的会计准则散见于2006年我国列报准则和2009年《解释第3号》中，因此，有必要将解释中的相关内容吸收到财务报表列报准则中，以更好地整合相关会计规定，完善我国会计准则体系。

2、保持与2011年新修订的国际列报准则持续趋同

2011年6月16日，IASB正式发布了《对〈国际会计准则第1号——财务报表列报〉的修改——其它综合收益项目的列报》，并于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。国际财务列报准则的此次修订主要包括：一是将其它综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报。二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。针对国际列报准则的这些新变化，为贯彻落实《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，有必要对我国列报准则进行相应修订。

如上所述，正是为了规范财务报表的列报，保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国有必要对现行的财务报表列报准则进行相关修订。

三、财务报表列报准则修订的差异比较

财务报表内涵既要服从财务报告的目标要求，又要受财务报告限制性因素的影响。与此同时，还必须遵循一定的原则，所列报的信息还应达到一定的质量特征。另外，各国的经济发展水平、经济发展模式、企业的社会化程度等都成为影响财务报表内涵的因素。在上述影响财务报表列报内涵的因素共同作用下，财务报表内涵的充分体现将报表重心回归资产负债表上。

众所周知，早期的财务报表曾将重心放在资产负债表上。从20世纪60年代起，财务报表使用者逐渐把重心从资产负债表转移至利润表，投资者以盈利的增长来衡量企业的前景，对每股收益的短期最大化更感兴趣。然而从70年代起开始的全世界范围内的通货膨胀以及经济萧条带来的“信用危机”，将许多曾经飞速发展的公司重重摔下，对资产负债表的重视重新开始。目前，在全球化背景下，衍生金融工具、知识经济的兴起一定程度上影响了财务会计和财务报表理论和实务的发展。传统的收益信息已经难以反映企业的经营成果，巨大的未实现利得和损失绕开利润表进入资产负债表的“负债及所有者（股东）权益”方，使得利润表对投资者决策的有用性大为降低。传统的收益确定概念也正由“收入费用观”转向“资产负债观”。另外，由于历史成本计量属性、确认标准、实现原则，许多对使用者决策有用的信息无法通过利润表反映，而是直接进入资产负债表，如商誉、衍生金融工具等，资产负债表的内容越来越多，项目越来越复杂，其重要性也将越来越明显。

正因如此，财务报表列报准则对资产负债表项目作了较大程度的调整，使新会计准则体系下的财务报表内涵更加丰富了。它意味着企业必须通过加强内部控制和风险管理才能提高经营管理水平。同时，由于会计信息更加透明，促使广大财务报表使用者，尤其是投资者加强沟通和交流，推动企业构建有效的激励、监督与约束机制，完善公司治理结构。财务报表列报准则强化了企业内在价值的提升，突破了传统单纯的利润至上的观点，促进企业着眼于长期战略，改善资产负责管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，增强了企业发展实力。具体而言，修订后的财务报表列报准则主要变化如下。

第一，修订了资产负债表项目。将“交易性金融资产”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目;将“交易性金融负债”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目;增加了“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”项目和“被划分为持有待售的处置组中的负债”项目。

第二，修订了“综合收益”的有关内容。本次修订将《企业会计准则解释第3号》中有关综合收益的概念纳入正文，并进一步明确：（1）在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”并进行了定义;（2）区分“其他综合收益”和“综合收益总额”的报表列报方式;（3）对其他综合收益项目要求划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”、“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”分别列报;（4）对原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容做出相应调整，并在“其他综合收益”提出了附注披露的具体要求。

第三，明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不得相互抵消。新修订准则中明确提出“直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销”，并说明了采取净额列示的三种情形：（1）一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外;（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示;（3）非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的。

第四，参考了我国审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上对“重要性”概念的最新进展，对“重要性”进行了重述。明确重要性的判断标准一经确定，不得随意变更;强调既要判断项目性质的重要性，也要判断项目金额大小的重要性，提出重要性判断的量的要求，从而进一步完善了“重要性”的定义和判断标准。另外，明确某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。

第五，明确规定了金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业，其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业，其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以采用混合的列报方式。对于同时包含资产负债表日后一年内（含一年，下同）和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目，企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。

第六，增加了持有待售的判断条件。将《企业会计准则解释第1号》的有关持有待售的判断条件纳入准则正文，需同时满足四个条件;明确规定被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产;被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

第七，增加了正常经营周期的定义，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。强调企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期;

第八，提出了经营性负债项目概念，包括应付账款、应付职工薪酬等;明确指出经营性负债项目属于营运资金的一部分。特别指出：负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。

第九，在资产负债表单独列示项目中，资产类增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”、“可供出售金融资产”等项目，删除了“交易性投资”项目;负债类增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“被划分为持有待售的处置组中的负债”等项目。

第十，整合了指南、讲解等规范性条款，充实和完善了相关内容。在借鉴国际列报准则的有关内容并吸收我国列报准则应用指南和讲解中的有关内容，修订后的准则还对以下方面进行了补充：（1）新增对终止经营的披露单独列示，并细化披露具体内容;明确符合终止经营的判断条件，充实了持续经营的评价内容;（2）明确了以权责发生制编制会计报表的相关内容，强调在编制财务报表过程中，新增对持续经营能力评价，并对持续经营能力的评价基础、评价内容、评价标准等提出了具体要求，以与国际列报准则一致;（3）充实了附注披露内容，如重要会计政策和会计估计的披露、报表重要项目的说明、终止经营的有关披露等;（4）明确了“与所有者的资本交易”定义，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易;（5）附注中增加了对企业基本情况的披露要求。

四、财务报表列报准则修订的影响与经济后果

与我国的《企业会计制度》、《企业财务会计报告条例》、《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》等涉及财务报表列报的规范文件相比，财务报表列报准则重新界定了财务报表的构成。规定财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表、附注。对于所有者权益（或股东权益）变动表，我国的《企业会计制度》规定企业要将其作为资产负债表的附表加以披露，但《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》没有要求上市公司提供该表。在具体实务中，上市公司也没有披露该表。美国财务会计准则委员会（FASB）要求披露综合收益表，IASB现在要求披露一份反映权益的所有变动或不是由业主资本交易和对业主的分配所引起的权益变动的报表，类似于综合收益表，目前IASB也正在向综合收益表的方向转变。鉴于此，财务报表列报准则将所有者权益（或股东权益）变动表提升为主表，其目的在于通过该表充分体现基本准则对所有者权益的界定和企业综合收益的确认。我国选择利用所有者权益变动表来反映企业的综合收益，这种方式与国际财务报告保持一致，有利于我国会计准则与国际财务报告准则接轨，有利于加快我国会计准则国际趋同的进程，并且这种选择比较适合我国国情。另外，我国引入公允价值计量的时间比较短，这种选择既改进了我国现行的财务报表体系，又使得这种改革能平稳推进。

综上所述，财务报表列报准则并没有放弃统一的报表格式，仍然采用通用财务报表。当然，面对众多财务报表使用者来说，要想通过财务报表满足各类使用者的特殊信息需要，并非易事。另一方面，财务报表提供者无法确知何种会计信息与使用者的决策相关。如果从这个意义上来说，提供一套通用财务报表以满足所有使用者可能的需要，似乎必要。但是，从我国重新修订的《企业会计准则——基本准则》所提出的财务报告目标来看，我国会计信息的主要使用者是投资者，而不是政府部门。企业披露财务报表是为投资者的决策服务，需要根据自己的特点披露有用的信息。本文认为，尽管财务报表列报准则在其应用指南中提到：财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定，企业应当根据其经营活动的性质确定本企业适用的财务报表格式和附注等等。但是，为了提供相关的会计信息，企业不仅“应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注”，而且需要根据自身的行业、业务、特点选择披露的内容和格式，披露对投资者最有用的会计信息，这说明对投资者来说，统一格式的财务报表又是不可取的。

【参考文献】

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