基于会计基础工作视角的内部规避控制风险分析——“两个第一贪”引发会计职务犯罪的分析与思考

青海广播电视大学 欧明建

近年来，随着会计基础工作管理水平提高和会计职务犯罪案件防范治理力度的加大，一批会计职务犯罪案件纷纷浮出水面，相关责任人得到严肃处理。同时也暴露出一些单位会计基础管理薄弱、内部控制意识淡漠、会计管理体系不健全、内部监督制度存在缺失等问题。

1 内部会计管理体系不健全成为会计职务犯罪的前提

1.1 会计责任主体内部控制意识偏差

据《潇湘晨报》2011年7月27日报道(小会计十年“蚁贪”1800万元 供养男友公款买单(新华网，http://news.xinhuanet.com/legal/2011-08/30/))，湖南省益阳市赫山区地方税务局计划财务科原经费会计刘迪10年间通过私开支票、隐瞒收入、虚列支出、虚报冒领等方式贪污公款1496万元，同时挪用公款348万元(以下称案件一)。在案件审理中刘迪向公诉机关陈述时说到，期间担心自己的事情被发现，主动向分管财务原局长张某坦白了自己贪污、挪用公款347多万元的问题。然而，张某不但没有追究其责任，反为其“出高招”，进一步“成全”了刘迪的贪污之路，最终也导致了自己的“落水”。案件暴露出单位负责人对会计内控的重要性认识不足，忽视会计内控建设，认为会计工作是具体工作，责任应由会计人员承担，没有将会计内控工作纳入绩效考核，在业务发展与执行制度出现矛盾时，往往是规章制度让路，导致一些违规操作问题的发生。

1.2 会计机构、岗位设置不健全

有些单位在会计岗位设置中，比较重视纵向的权利与义务关系，而对横向的协调缺乏足够的重视，导致部门内、部门间缺乏必要的交流沟通，信息传递不灵，工作协调性差。会计岗位任职条件随意，有的会计人员没有会计从业资格证书，有的会计人员为兼职会计，有些单位对部分岗位人员更换频繁，更有个别单位的出纳岗位由办公室人员轮流担任，造成财务人员思想浮动，不安心财务工作，直接影响了本单位的会计工作。

1.3 会计人员的配置不够合理，未完全按照“互不相容职务”的原理设置

据央视《东方时空》2004年10月29日报道(小会计玩转2亿元 国家自然科学基金凸显漏洞(网易，http://news.163.com/41028/1/13PEFD2G0001124T.html))，国家自然科学基金委员会会计卞中8年期间，采用谎称支票作废、偷盖印鉴、削减拨款金额、伪造银行进账单和信汇凭证、编造银行对账单等手段贪污、挪用公款人民币2.28亿元(以下称案件二)。案件审理中吴峰在法庭上(卞中的顶头上司，资金管理处主持工作的副处长)是这样描述资金管理处的三名财务人员的职责与分工的：“我负责审核凭证，登记银行账，保管局长人名章，李中治负责会计电算化制单和保管支票，卞中负责登记明细账和总账。”按照吴峰的说法，三个人有明确的分工，而按照财务管理制度的规定，会计和出纳的工作必须是截然分开的，那么这三个人谁是会计，谁又是出纳呢？

1.4 会计事项相关人员的职责权限不明确

会计人员岗位职责未按照“内部牵制制度”设置，且由于单位人员配置与素质条件情况不同，多数业务的处理程序集中在少数业务能力较高的财务人员身上，造成内部牵制失效。在案件二审理中，北京市海淀区检察院反贪局渎职检察处处长刘英介绍：卞中实际上不仅仅只负责登记账目，他还包揽了整个自然科学基金的拨款工作，就连财务局局长的人名章和支票他也可以很轻易地拿到，这样的职权早就超越了一名会计应有的权限。

1.5 会计人员工作岗位轮换制度执行不力

两起案件中会计卞中与刘迪在自己的会计岗位从事会计工作均在10年以上，会计人员的工作岗位长期未进行轮换，或者在轮岗时会计工作交接不清楚，从而对会计工作产生很大的影响，如导致库存现金、有价证券与会计账簿记录不一致；未交清工作就调动或离职，严重影响各种会计资料的真实性、完整性、连续性、全面性。

2 单位内部监督制度存在缺失是会计职务犯罪的根源

2.1 单位负责人对会计工作的监督意识淡薄

“只要会计、出纳或者分管财务的局长任何一个人哪怕较一次真，其中的任何一个人负起自己的责任，刘迪都不可能得手。”案件一办案检察官如是说，“刘迪贪污路上一路绿灯，历经十年才被抓个现行，追究起来，监管审核人员难辞其咎”。会计工作透明度差，缺乏必要的内部监督。没有形成健全的内部牵制机制，且职责不清，监督脱节。单位负责人不重视会计工作和会计监督，把会计人员看成是“账房先生”，把单位财务当成是自家财务，会计监督若有若无，会计法制观念淡薄，违法干预会计工作。从近几年查处的贪污、贿赂、挪用公款等贪利性犯罪案件发现，不少单位会计工作薄弱，财务管理混乱，单位负责人对内部会计监督流于形式，成为职务犯罪的隐患。

2.2 内部审计流于形式

北京市海淀区检察院反贪局侦察二处处长张磊在案件二审理中介绍说：“内部审计流于形式，他们每年审计，每年都有审计报告，每年都认为整个账是平的。他们就是对账面的一个审计，没有进行实际审计。要是账面能审计出来，那就太拙劣了，这就做不成案子了。”如果基金委能够在每年的审计中也去查看银行的原始对账单，就可以很早发现卞中的问题了。

2.3 会计人员对所在单位的高度依存关系

由于这种依存关系的存在，一定程度上削弱了会计监督的执行力度，导致各监督环节衔接不紧密、监督越位、牵制失灵等问题的发生。如会计对单位负责人报支发票不敢审核把关。《会计法》规定，会计机构、会计人员对违反会计法和国家统一规定的会计制度的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。但会计为明哲保身，担心得罪领导，对单位负责人的报支发票不认真审核，对不正当支出不敢拒绝和纠正，甚至对单位负责人动用巨额资金不作监督，给犯罪活动留下可乘之机。

2.4 会计记账开“绿灯”，单位非法支出突出

一些单位在经营活动中搞不正当竞争，大搞“回扣”、贿赂等非法支出。为掩人耳目，逃避法律追究，这些单位的会计置法律规定于不顾，放弃原则，允许白条抵库，听任假发票入账，甚至造假工资单，严重扰乱了市场经济秩序。

2.5 部分低素质会计人员很难适应会计监督要求

由于会计人员的素质不高，导致会计核算和会计监督不力，以致带来严重后果。如报销票据账实不符，存在虚开票据、多开票据、冒开票据现象；将公款吃喝支出列入招待费，燃油费、修车费等。

3 强化内部会计管理制度，预防会计职务犯罪

3.1 加强单位领导在会计监督中的责任

单位负责人是单位的最高管理者，对本单位包括会计工作的一切经营管理活动都负有责任。

(1)单位负责人应当承担建立、健全本单位内部会计监督制度的责任，这是单位负责人的法定职责。

(2)单位负责人对会计机构、会计人员依法履行职责负有提供保障的责任。单位负责人有责任为会计机构、会计人员依法履行职责提供必要的工作条件，组织监督检查，建立内部制约机制，支持和督促会计机构、会计人员依法办理会计事务。

(3)单位负责人负有带头遵守法律，不得违法处理会计事项的责任。单位负责人首先要使自己处理会计事项的行为、单位的会计行为具有合法性，同时不得阻挠本单位的会计机构、会计人员依法办理会计事项，更不得以授意、指使、强令等方式使会计机构、会计人员违法办理会计事项，因为这种行为，不仅本身是违法的，而且直接干扰破坏了单位内部会计监督制度，所以明确禁止这种行为，并且也使之成为单位负责人的法定义务。

(4)按规定任免会计机构负责人。单位领导人在任免本单位的会计机构负责人时，一定要先将任免方案报经主管单位同意，然后再宣布任免事宜。会计机构负责人调动工作或离职与接管人员办理交接手续时，单位领导要监交。

3.2 建立内部监督机制

建立内部监督机制时，应当与会计人员岗位责任制度结合起来考虑。内部监督机制建立包括会计机构和会计人员对会计业务的控制和核算监督、会计人员之间的互相监督、内部审计部门对会计部门的审计监督、纪检监察部门对会计部门和会计人员的纪律监督、对本单位各类资产的管理和监督、单位负责人对本单位会计部门、审计部门、纪检监察部门所行使的监督权进行的监督，以及外单位和公众的检举监督等各个方面的监督制度，从而建立一个贯穿上下、左右、前后的相互联系和相互制约的会计监督体系。

3.3 制定内部牵制制度

内部牵制制度是内部会计管理制度的重要内容之一。有的单位认为实行内部牵制制度手续繁琐、程序复杂，对内部牵制制度规定的必要程序任意简化；有的单位因会计人员少，认为不具备实行钱账分管制度而没有建立。由于上述种种原因，造成有的单位会计机构内部牵制制度不健全，内部管理混乱，给单位和国家造成不应有的损失。因此，建立内部牵制制度是十分必要的。

3.4 严格执行“不相容职务相互分离”规定

按照财政部《内部会计控制基本规范》第二章第七条的要求，单位内部必须保证会计、出纳、审核三个岗位，并按照会计法规要求，分别赋予不同的职能。形成审核、出纳、会计相互分离又相互制约，权、钱、账相互分离又紧密衔接的监督机制。严禁会计缺位和监督越位，严禁“兼职会计”和“会计兼职”。同时，在健全职能、细化职责的基础上，制定严格的会计岗位考核办法，通过考核，促进会计核算规范化。

3.5 严格财务授权审批制度

规范会计核算，首先应做到授权审批的规范化。单位应根据职责分工，明确各岗位办理经济业务与会计事项的权限范围、审批程序和相应责任等内容。单位内部及会计机构内部的各级管理人员必须在授权范围内行使职权和承担责任，业务经办人员必须在授权范围内办理业务。

3.6 提升会计工作人员素质水平和职业要求，减少内部控制风险

积极推行终身教育，加强会计职业道德建设，完善会计职业道德守则，充分发挥会计监督职能，从源头上遏制会计职务犯罪。会计主管部门应定期对各单位会计人员进行业务培训和法律法规教育，增强财务会计人员严格执行财经纪律的意识和责任感，及时发现和制止违法违纪的现象，保护单位经济利益不受侵犯。对单位领导的监督应走群众监督路线，实行政务公开，将本单位重大收支情况、财务状况、经营情况、固定资产增值保值情况公开，将会计活动和会计行为交给群众去监督。

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