基于精益生产方式的成本控制指标设置研究

张汇臣

【摘要】 当前中国制造企业面临诸多不利因素，产能过剩、库存增加，随之而来的是资金短缺、企业破产、工人失业，需要导入精益生产方式，利用准时制节约资源、摆脱困境。按照这个思路，构造生产系统的逻辑由“资源全负荷运转”转变为“物流速度迅速化”时，最大的障碍是现有成本控制指标无法说明生产现场实践活动的合理性。文章研究了精益生产逻辑、成本控制方法、会计理论对成本控制指标的设置要求，根据资金运动规律设计出资金和费用两个动态指标，特点是能够随时对比，运用财务指标将生产过程可视化，不仅确保本期目标实现，同时为下一期新目标的实现打下基础，推动企业不断消除浪费。

【关键词】 精益生产方式； 成本控制指标； 成本改善； 资金运动

中图分类号：F275.3文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）21-0085-04

一、研究背景

在当今的经济环境中，制造企业的成功最终源于满足顾客需求的产品、卓越的生产和分销系统，一个有效的成本控制系统虽不能带来直接收益，却可以在管理者控制成本、提高生产效率、优化生产过程等决策中发挥重要作用。从20世纪初的数十年内，伴随着大规模生产方式的日趋成熟，成本控制系统逐渐发展成型，一方面运用IE原理确定标准成本，另一方面跟踪从原料、人工到产品的成本流动记录核算实际成本，计算成本差异，研究原因，获取管理者所关注的原料、人工耗费和设备运转状况的信息。成本控制指标在控制系统中的作用是将预期目标传递到生产现场，再将实际执行情况反馈回会计部门。受到“局部最优之和等于整体最优”的还原论观点和追求“资源全负荷运转”的大规模生产逻辑的影响，成本控制指标支持各工序只考虑如何提高自身生产效率而忽略整体平衡，以至于现场产生大量中间存货，占用流动资金，增加后勤成本和资产贬值风险。

20世纪50年代至今，顾客需求多样化特征客观上促使企业追求多品种、小批量生产，竞争力的核心是机会和速度，而非低价。与大规模生产方式相比，70年代登场的精益生产方式展现出极大的柔性，利用准时制和自动化，对需求变化迅速作出反应的同时，可以在单种产品批量相当低的情况下，提高产品质量并保持最低成本水平。中国当前还在经历工业化过程，没有摆脱传统产业的束缚，受阻于人口红利消失、自然资源过量消耗、经营成本上升、环境污染、金融危机引发的购买力下降、发达国家产业升级、企业自身融资困难等诸多不利因素，采用大规模生产方式、以提供大量较廉价的标准产品为竞争手段的制造企业利润空间日益缩小，迫切需要突破旧的生产方式，导入精益生产方式，重塑竞争优势。在生产方式转换过程中，秉承大规模生产逻辑的成本控制指标无法适应精益生产方式，管理者只能将两者的联系割裂开，根据现场现物的思想，缩短生产周期、降低库存、提高质量，获得现有控制指标不能解释的成功。由于没有适宜的财务指标，在导入新的生产方式时，生产现场仍然受到传统观点的冲击，致使全体员工陷入茫然，迷失改善的方向，丧失坚持下去的勇气，随之出现导入受挫的局面。只有当成本控制指标能够说明精益生产方式的合理性时，生产现场的管理决策才会被员工普遍接受，因此本文通过研究精益生产方式中的成本控制方法，结合会计理论，设置与之匹配的成本控制指标。

二、精益生产方式中的成本控制方法

精益生产方式是个完全开放的系统，只要实现消除多余和浪费的目标，一切方法都可以采用。作为精益生产方式基本构造的支柱，自动化和准时制要求制造企业管理者遵循“物流速度迅速化”的精益生产逻辑，以产品为中心构造经营系统。由于产品生产开始后发生的成本深受其设计阶段的影响，精益生产方式中生产成本控制从产品设计阶段开始，包括三种控制方法。

（一）成本企划

成本企划是在进行产品设计阶段时，根据顾客需求，在考虑质量、功能、交货期的基础上，以市场容许价格为前提，确定产品目标成本，全员为达到目标共同努力的活动。成本企划主要采用成本表格、VE、SE等管理工具削减成本、避免浪费。首先产品目标成本被分解到各零部件和各项开支中，形成目标成本一览表。在成本计算中，材料成本是由材料用量×材料单价求得，劳务成本由作业时间×工资求得，各项开支的成本也是由用量单位×每单位费用表示。根据成本表格，设计人员可以通过削减用量单位和每单位费用实现目标成本。其次，VE活动研究的是如何以低成本实现某功能或如何在一定的成本上提高功能。最后是SE，产品设计过程由概念设计、产品基本计划、产品工程、工序工程构成，为了避免当后工序想出使成本降低的方法时，再返回前工序造成二度浪费，各工序需要并行工作。从某种意义上说，成本企划就是根据实际生产过程中各项具体要求，在图纸上进行的预演，通过全员开动脑筋进行VE活动削减成本，将各成员的无形知识植入产品中，明确所需作业，确保在生产阶段能够以目标成本的代价，按照卖出去的时机生产好产品。

（二）成本维持

准时制思想包括两层含义，一是按照顾客要求的节拍时间生产；二是以尽可能短的生产周期生产。受其影响，管理者根据产品系列组建生产团队，承担该系列的生产任务，配置需要的所有资源，团队负责人有权决策生产过程的一切活动并对此负责，包括按工艺顺序布置机械设备、采用适合小批流或单件流生产的设备、清理工作场地、工具的小修理以及质量检查。团队任务是在需要的时间生产需要产品的需要数量，并且产品成本必须控制在目标成本的范围内。生产人员在顾客订单的基础上确定生产节拍，工序负荷平准化，力求在最短的生产周期内完成生产任务，因而保证产品质量和消除工序间的能力差就成为生产现场必须解决的课题。

生产现场的基础工作是对所有操作岗位编制标准作业，一张随顾客需求品种和数量变化、工艺和设备等条件改善而变化的人机组合图，不仅决定着生产节拍，也是实现目标成本的必要手段。标准作业由团队中生产小组的组长编制，通过标准作业的改变来适应各种变化，每个小组都是一个自主柔性变化的单位，因为有人的参与，其柔性度要远远超过FMS和CIMS。此外，现场采用自动化，设备运行发生问题时会自动停止并呼叫，及时暴露异常、不生产次品。工人被解放出来做其他事，保证产品质量的同时使一人多工序操作成为可能，提高人员利用率，培养多能工，能够在必要时支援瓶颈工序，最大限度降低中间库存，缩短生产周期。

（三）成本改善

生产团队在执行预定方案时，由于环境变化难免遇到不利因素的干扰，完美系统也不可能一次建成，只有持续不断地改善才可能使现实系统逐步地接近理想。改善需要目视管理工具，以便于现场人员发现问题及时处理，挂在操作岗位上的标准作业图就是工具之一，现场人员可以将生产实绩与标准作业相比，了解系统的现有水平及瓶颈。生产小组随时纠正本组生产过程中出现的错误，顺利完成任务后，还要定期进行集体讨论，提出改进工艺流程的建议。工人有改进生产过程的权利和义务，决策并实施能够提高生产力水平的改善措施，组长根据表现晋升工作出色的成员，不断地将第一线涌现出的智慧融入产品生产过程。

现场情况改善后，标准作业也要随之修订，在维持新标准的过程中，又发现问题，再针对问题进行重点改善，改善完成取得成果后，再编制出新的标准，在这个“制定标准—维持—改善—制定新标准—再维持—再改善—制定更新的标准”不断循环的过程中推动系统进化。生产团队在实践中总结的经验是改善活动不能把成本降低强加于现场，而是要彻底保证质量，缩短生产周期，收益就会随之而来。复杂适应系统理论认为，系统演进的动力本质上来源于系统内部微观主体之间以及与环境的相互作用，维持这种互动关系的是各主体之间的信息流。当某工序发生变化，这种变化通过工序之间的信息流传递给其他工序，最终整个系统都会对该工序的变化作出相应的反应。成本控制指标属于信息流中货币层次的信息，帮助管理者确定系统进化的关键因素，通过双向动态交流，推动改善和革新，促使系统趋于理想。

三、成本控制指标的设置环境

在中国会计理论中，会计对象一般是指资金运动，管理者可以通过控制资金运动而控制生产活动。成本控制系统就是会计部门为确保生产活动最终实现目标成本而设计的控制资金运动系统，系统的施控者是会计部门，受控者是生产团队，成本控制指标是指导团队行为的依据。由于不断地投入和产出，生产活动随时都处于运动中，成本控制指标要能够对这个运动流的资金运动应达到的目标和实现情况进行动态反映，通过对比、研究，找出差异存在的原因，保证目标成本实现。

按照与企业组织结构和内部经济责任相适应的原则，生产团队属于成本中心，这既符合成本中心定义，又适应以产品为中心的特点，便于从系统整体角度考虑成本维持和成本改善。在成本企划阶段确定目标成本时，考虑的影响因素不仅包括原材料、辅料、工具、人工的消耗，还包括设备利用率、不良品率、技术改进、工艺革新、设备改造，其中人工消耗更体现了工人出勤率、工时利用率、工人工作速度、工人技术水平以及工人培训等方面的实际情况。只有成本中心在这些方面都能达到要求，才可能实现目标成本。

作为一个综合指标，目标成本不能被直接使用，必须转化为能够跟踪资金运动的动态控制指标，支持生产人员根据现场情况和自身特点实施改善活动。会计部门依据目标成本预算出控制指标，传递到成本中心；成本中心按照控制指标组织生产，并将其执行情况反馈回会计部门；会计部门研究差异后通知成本中心调节资源配置方案，消除偏差，最终达成目标。设置成本控制指标的关键在于能够随时对比，将成本改善与成本降低目标联系起来，不仅确保本期目标实现，同时为下一期新目标的实现打下基础，推动企业不断消除浪费。

四、成本控制指标的设置原则

（一）运用系统思维指导改善活动

系统思维是指要从整体角度去考虑问题及其各种关系，追求系统整体绩效最大化。约束理论认为只有突破瓶颈才能获得有效改善，仅把管理的重心放在局部效率的提高和成本下降上的行为没有经济价值，结果反而是成本增加。比如某局部导入高效率的生产设备，前后工序速度不平行，造成过量过早生产或高效率设备的开动率不足。有时改善活动从某个局部来说是增加投入和成本，但可以使系统整体平衡、效率提高，整体成本下降。作为一个整体，工序之间相互作用，追求生产节拍同步，既不能过量生产，产生中间库存，也不能欠量生产，造成下道工序等待。只有支持系统思维的成本控制指标，才能保证改善活动和系统进化始终朝着总成本最低的方向发展。

（二）重视人的能力

面对环境变化，无论是订单数或产品组合的变动还是生产过程发生异常，精益生产方式都可以在不增加库存的前提下将这些变动要素吸收。产生这种系统柔性的动力机制是互动，包括企业与环境的互动、工序之间的互动、人机互动等，其中的重点是人的能力。精益生产方式中人的能力，不单单是个人能力，主要还是团队的能力、人员的良性互动、人员系统对知识的学习能力。通过不断锻炼工作能力，适应不同的岗位，具有多种技能，工人不再是一项可以被计算的资源，与设备相比，更是完善系统过程中的核心资源。定期交流和晋升制度激励工人为实现自身价值，积极开展创造性的改善活动。精益生产方式运行水平最高的是丰田汽车公司，原因是拥有一批具有精益生产方式精神和思想并掌握精益生产方式方法的人才，使得精益生产系统有效运转并不断地向理想目标逼近。成本控制指标必须激发团队和个人的潜能，促使组织行为符合目标成本的要求，体现会计系统与其他系统之间的深层联系。

（三）反映改善活动的绩效

改善是赋予最了解问题本质的生产现场以权力，能够停止不需要的作业来消除多余和浪费的活动。成本中心在现场开展多种改善活动，例如4S、开发自动化工具、缩小生产批量、增加换线和搬运次数、快速换模、运用预期改善的周期时间编制标准作业、相互支援、出现次品后追问5个为什么等，确保产品质量、减少库存、缩短生产周期。库存少意味着在出现质量问题、设备故障、员工出勤状况不好时，容易缺货，将之前被库存隐藏起来的、需要改善的问题暴露出来。缩短生产周期不仅可以迅速地适应市场变化，还能创造出设备、空间和人员的空闲，完成更多的销售额，更重要的是节约流动资金、改善现金流。当前成本中心的改善活动更多的是一种经验行为，利用改善后的标准与改善前的标准的对比无法显示改善对成本降低目标的贡献，生产工人需要从会计部门获得预测改善绩效的财务信息，使他们能够有效地评估现场改善方案，围绕目标成本，就地采取行动，不断改进生产过程。

（四）可以与目视管理兼容

目视管理是指可以直接反映现场现物，将生产计划执行情况和作业故障发生情况可视化，使任何人对问题和改善状况都了解的管理工具，具体表现为电子显示屏上的各类图表以及其他视听系统。目视管理与产品质量、成本、生产周期并没有直接的关系，但可以使系统运转的问题及时暴露，提高解决问题的速度，间接地确保高质量、低成本和生产周期。当现场需要及时的服务和支持时，生产人员必须借助于这些可视化工具了解现场构筑，否则系统运转管理将会比较困难，延误发现问题、处理问题的时机，反过来可能造成高成本、质量不合格以及生产周期延长。当前目视管理只能提供生产层次和场面层次的信息，没有与货币层次信息整合贯通起来。运用财务指标将现场构筑可视化的愿望应该与成本控制指标的设置有机结合，让全员都了解现阶段实际状况与目标成本的差距，可以选择何种途径降低成本，最终将会计系统融入精益生产方式之中。

五、成本控制指标的确定及应用

（一）成本控制指标的确定

成本中心接到顾客订单后需要流动资金维持周转，会计部门根据目标成本预算资金投入量拨入成本中心，其负责人决策现场的各种耗费后，资金转换成生产费用。只有现场耗费过程符合目标成本的预期，产出的实际成本才能达到目标成本，成本中心以目标成本为内部转移价格将产品转移给销售部门，收回投入的资金，再次进行下一周期的生产。根据资金运动的特点，目标成本转换成资金和费用，成为两个动态的成本控制指标，资金以循环周转的形式运动，费用以耗费的形式运动，资金的循环周转运动是通过耗费与收回来实现，费用的运动是以资金循环周转为条件的。生产资金按生产周期进行循环与周转，如果预算合理，管理得当，它一直以此金额周而复始地循环下去。从货币计量的角度来说，两者相互联系、相互制约，累计资金等于累计费用。

资金和费用都具有综合性，体现生产现场的管理水平和协调能力。资金是根据目标成本、批量、生产周期和投入间隔期计算出来的。除了目标成本以外，批量和生产周期对资金的影响比较大，占用尽可能少的资金完成任务是精益生产方式的追求。如果现场工作效率不高，内部协调包括人员之间的协调不好，都会延长生产周期，不能按时产出或使成本增加，从而影响资金的循环与周转。所以用资金作为控制指令，不仅能对人、财、物各方面进行控制，对无形的关系引起的资源消耗进行控制，更重要的是体现了对生产周期的控制，是一个真正的综合指令。费用是指生产过程的耗费，也包括内部各方面协调不好这种无形关系所发生的费用在内，它体现了生产过程对人、财、物以及无形关系对资源实实在在的耗费。只有资金和费用符合这些原则，才能通过指令的执行情况，了解目标成本的实现情况。例如订单量800件，单位产品目标成本为10万元，生产周期10天，每批投入生产5件，投入间隔期为1天，那么，费用＝10×800＝8 000（万元），资金＝10×5×10÷1＝500（万元）。

会计部门设计账户记录资金和费用的发生额并随时对比，两者之间的差额会在实际状况与预期目标不一致时出现，利用财务指标将生产现场问题可视化。根据累计资金与累计费用的对比，会计部门对生产现场的评价共计四种类型。第一类是资金投入后，生产现场按照标准作业正常工作，生产周期结束时，等额收回资金，累计资金等于累计费用，实现目标成本。第二类是资金投入后，生产过程受到不利因素影响，投入资金不够完成生产任务，需要会计部门增加资金投入，累计资金大于累计费用，成本超支，说明生产现场有浪费。第三类是受到不利因素影响时，现场实施改善活动，重新编制标准作业，按时完成生产任务，累计资金等于累计费用，实现目标成本，资金可以正常周转再投入下一个周期。第四类是第三类情况的后续，上一期改善活动的经验令生产人员在本期可以缩小投入批量、缩短生产周期、削减单位产品耗费，能够提前完成任务或者是使单位成本下降，任务完成后还有剩余资金，累计资金小于累计费用，在下一个生产周期可以减少资金投入额，实现或降低目标成本。

（二）成本控制指标的应用

生产现场需要具备强大的柔性，才能化解来自于系统内外的各种异常波动。成本控制指标的构造鼓励生产现场从系统整体角度思考如何降低目标成本、缩小批量、缩短生产周期，与精益生产逻辑保持一致，实现从财务指标的角度评价生产现场的构想。实践中不仅工艺革新、提高生产率和材料利用率能够获得正面评价，坚持准时生产、自动化、否定库存、提高质量、削减物流停滞时间等促使物流迅速化的改善活动同样能够获得财务指标的支持。此外成本控制指标还能激发生产人员从整体角度思考工序之间的关系，突破瓶颈，缩短生产周期。

成本控制指标的反馈信息分别是资金等额回收、资金多余和资金不足，前两种都是对现场表现的肯定性评价。资金多余说明现场进行了有效改善，其经济成果等于资金差额，生产人员能够运用财务指标决策判断应该优先选择哪一项改善活动。即使改善需要成本耗费，只要资金节约额大于耗费，就属于有效改善，表明现场的努力方向与精益生产方式的目标一致。资金不足说明现场没有按照标准作业工作或者出现了当前无法解决的问题，浪费造成的损失等于资金差额，差额越大说明问题越严重，引导生产人员注意出现问题的真正原因。●

【参考文献】

［1］ ［日］田中正知.回归原点：丰田方式的管理会计［M］.赵城立，译.北京：机械工业出版社，2012.

［2］ 凌国良.关于丰田生产方式的形成过程及在中国企业的应用研究［D］.杭州：浙江大学，2004.

［3］ 徐绪松.复杂科学管理［M］.北京：中国铁道出版社，2010.