促进慈善捐赠的税收政策研究

周艳，何辉

慈善捐赠作为发展慈善事业的重要部分，可以减轻国家负担及弥补政策缺漏，维系社会健康和减少社会冲突。各国政府高度重视慈善捐赠事业，并采用税收等政策进行扶持，增进社会公共事业的物质基础。我国自2008年以来，国家相继出台了有关慈善事业发展与税收优惠政策的文件，从捐赠扣除、抵扣凭据、慈善组织界定等方面对慈善捐赠的发展进行推动。

一、我国慈善捐赠税收激励政策的现状

我国目前尚未针对慈善捐赠出台专门的税收法律。与慈善捐赠有关的税收政策，分散于各税种的税法规定和相关部门出台的行政法规之中。相关的税收政策主要分为两大类：

（一）针对慈善组织的税收激励

我国当前针对慈善组织，基本形成了以所得税优惠为主，同时兼有商品税、财产与行为税等其他税种的税收优惠体系。

我国《企业所得税法》明确规定：符合条件的非营利组织的收入属于“免税收入”。这个免税收入的范围包括：非营利组织（包括慈善组织）接受其他单位或者个人捐赠的收入，财政拨款及其他政府补助收入（政府购买服务取得的收入除外），按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费，不征税收入和免税收入等。这是2009年底财政部、国家税务总局联合发布的文件中对免税收入范围进行的明确界定。通过明确区分非营利组织（包括慈善组织）收入的属性，在所得税政策上区别对待，避免凡是非营利组织（包括慈善组织）的收入均免征所得税的误区。

针对慈善组织在商品税方面的税收激励，主要通过进口增值税和关税优惠来体现：对境外捐赠人无偿向包括中国红十字会总会、全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会和宋庆龄基金会六家社会团体捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资免征进口关税和进口环节增值税。慈善组织被允许享受进口增值税和关税优惠，易促使相关机构骗取免税待遇；而伴随公益性社会团体在数量和质量上的提高、发挥的作用日益增强，这种政府特许的捐赠渠道及相应法规需要同步更新［1］。

目前关于慈善组织的税收激励，还体现在慈善组织从事相应的公益服务享受营业税和财产行为税的优惠减免，详见表1：

表1 慈善组织享受的其他税收优惠

（二）针对纳税人慈善捐赠的税收激励

针对企业对慈善组织捐赠的税收激励政策，主要体现在企业所得税税前扣除上。我国《企业所得税法》规定：企业所得税纳税人（金融保险业除外）用于公益救济性的捐赠，在年度利润12%以内的部分，准予扣除。金融保险企业用于公益救济性的捐赠，在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内准予扣除。企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，向红十字事业、福利性和非福利性的老年服务机构、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠以及通过文化行政管理部门批准成立的非营利性公益组织对文化事业的捐赠准予全额扣除。

针对个人及个体工商户对慈善组织捐赠的税收激励政策，主要体现在个人所得税税前扣除上。个人及个体工商户通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区的捐赠，享有30%扣除的税收优惠。通过特定的社会团体和国家机关向红十字事业、农村义务教育以及公益性青少年活动场所进行的捐赠可享受全额扣除的税收优惠。

针对纳税人慈善捐赠的税收激励同时也包括财产与行为税等税收优惠，具体见表2。

表2 捐赠人享受的财产与行为税优惠

目前，我国还没有具体针对慈善捐赠人的商品税优惠，这主要为避免部分纳税人假借慈善捐赠名目而从事生产经营活动。因为我国当前的征管手段较落后，对流转环节捐赠行为的甄别水平尚待提高［1］。

二、我国慈善捐赠税收激励政策存在的问题

（一）享受优惠的慈善组织范围过窄

我国对慈善组织接受捐赠享有减免税优惠的资格，实行特许制。这意味着，我国大量的依靠民间力量创办的慈善机构被排除享受税收优惠的范围，享受税收优惠的慈善组织数量远低于优惠措施出台的预期。

针对慈善捐赠人的捐赠税前扣除优惠。自2008年1月1日起，所有的公益慈善组织必须向财税机关以及民政部门分别递交申请和提交相应材料，纳税人必须向那些被认定特许的慈善组织进行捐赠，依法取得票据后才可享受税前扣除。为了避免捐赠人和受赠人串通谋划偷逃税款，我国税法中严格限制了可以享受税收优惠政策的慈善捐赠路径。即，必须通过税法中明确列举的公益性社会团体、公益性事业单位和县级以上政府机关部门间接捐赠给受赠人。由于上述社会团体等组织实行特许制，数量极少，致使我国捐赠人的捐赠渠道狭窄。此外，我国税法按组织而非按领域列举准予税前扣除的慈善组织，而且针对慈善组织的免税方式是一事一议。这实际上意味着我国税收优惠政策的原则性、长远性较差，不利于我国慈善事业的长期发展［2］。

（二）对慈善组织的税收优惠较少

慈善组织提供的产品和服务具有公共品性质，在一定程度上弥补国家职能的缺位，因而大多国家实施非常优惠的税收政策对慈善组织进行激励。尽管目前我国在所得税、商品税以及财产和行为税中许多税种都有涉及慈善组织的相关税收政策，但从整个税制体系角度来讲，我国慈善组织税收制度还有待健全。首先，税制没有严格区分非营利组织的公益性，普遍同等适用各税种中有关非营利组织的税收优惠。这使得真正体现公益性的慈善组织得不到更为优惠的税收待遇，发展受限。另外，对慈善组织的税收优惠许多税种都有些许规定，但税收优惠幅度都不算大，税收管理的制度性重点也尚未真正形成，相应的税收扶持和激励效应不足。这些现状，使得慈善组织的资金主要来源于政府，而依靠社会募集，通过企业捐赠以及自身经营收入所获资金份额较小，限制了我国慈善组织的发展［3］。

（三）捐赠方式单一

我国目前的税收优惠规定主要针对现金捐赠，给予相应的合法凭证。伴随着资本市场的不断发展，股权捐赠、公益信托以及网络捐款等新的捐赠方式不断涌现，由于尚未有专门的税收规范文件，进而限制了捐赠方式的多样化以及募集规模的扩大。

（四）现行税种的缺陷与缺失

根据我国企业所得税法的规定，企业的一般性捐赠只有在年度利润总额12%以内的部分才能准予扣除；超出扣除限额部分的，当年不得扣除也不允许年度结转。捐赠减税优惠幅度较低，这对于一些利润微薄或者处于亏损状态企业的捐赠激励效应大打折扣。美、德等发达国家大都允许超出捐赠扣除限额部分向前结转五年。

在我国的商品税政策上，捐赠支出不区分是否公益性。除了外国政府和国际组织无偿赠送的物资以及其他符合有关规定可以免征关税外，增值税、消费税税法中均规定企业用于捐赠的产品、货物视同销售，按规定缴纳相应的增值税、消费税。企业捐赠的不动产缴纳营业税。这些捐赠视同应税行为，根本上是为了控制税源，防止部分纳税人假借慈善捐赠名目进行违法避税。但是，这些政策规定同时也将阻碍我国慈善捐赠的长远发展。

在财产与行为税方面，纳税人只有通过特定慈善组织进行的间接捐赠可以享受减免税待遇，捐赠路径狭窄在一定程度上抑制了社会捐赠的发展。此外，作为调节收入分配的重要税种——遗产税和赠与税，我国尚未开征。遗产税和赠与税通过对纳税人拥有的静态财产进行调节，一方面促进我国财产税及整个税制体系的健全，调节收入分配；同时通过相应的减免税规定鼓励社会捐赠，培养社会慈善氛围，缩小贫富差距［4］。

简析：据奥维云网（AVC）零售监测数据显示，线下油烟机市场监测销量20.5万台，同比下降7.8%，其中近吸式同比上升0.9%，T型同比下降2.3%，塔形同比下降34.0%，其他同比下降35.8%。

（五）办理税收优惠的程序繁琐

纳税人发生慈善捐赠后，必须取得慈善组织开出的发票，这是慈善行为发生的凭证，也是申请享受税收减免的依据。在我国，只有经过相关部门特许认定的慈善组织，才可以享有税收减免优惠的权利，才能够开具捐赠税前抵扣凭证。我国目前这样的慈善组织数目很少，近年来虽一直在增加，但并没有打破慈善业界原有的垄断局面，捐赠者可选择的捐赠渠道狭窄。与此同时，捐赠者获得抵扣凭证后的抵扣手续极为繁琐，鉴于精力和时间成本，会致使其放弃申请免税的权利，慈善捐赠的税收政策难以发挥应有的激励作用，无法吸引拥有企业家精神和公益精神的人士进入到慈善领域。

三、完善我国慈善捐赠税收激励政策的措施

鉴于慈善捐赠的社会意义重大，而我国目前相应的税收政策存在或多或少的缺陷，激励效应较弱，因而有必要在借鉴发达国家做法的基础上，充分发挥税收杠杆对慈善捐赠的调节作用。

（一）健全相关法律规范

关于慈善捐赠（即公益、救济性捐赠），在我国至今还没有专门的税收法律制度。进行慈善捐赠的纳税人所享有的税收优惠，分散于多个税种的税收法规之中，有关慈善事业发展的上位法缺失。全国人大有必要出台关于慈善发展的专门法律条文，对慈善事业的各方面做出法律上的详细界定，规范慈善组织的准入、运作及管理，规定慈善组织经费的使用与监督原则，从上位法的角度为税收激励政策的出台提供法律依据。

（二）扩大受惠慈善组织范围，提高优惠幅度

我国对慈善组织的管理施行审批制，拥有税收减免优惠权利的慈善组织屈指可数，纳税人的捐赠路径有限，税收激励慈善捐赠的效应较弱。建议增加享受税收减免的慈善组织数目，放宽慈善组织出具捐赠抵税凭证的政策，加大这类组织的覆盖面，为民间慈善组织的运作提供制度扶持和保障。同时，随着慈善组织筹款方式多样化和商业活动的不断增多，应加强税务管理，严格区分慈善组织收入性质，防止税收优惠政策的滥用。此外，借助第三方审计监督加强对慈善组织的监管，控制费用预算，提高善款使用的透明度，形成与慈善组织享有的减免税权利良性互动机制。

（三）捐赠方式多样化

在国外，捐赠不仅可以用现金捐赠（具体包括银行捐款、网银捐款和邮局捐款等多种形式）还可以用股票、旧车旧电器进行捐赠，甚至可以捐赠旧衣服。这些形式都被平等对待，可以折现进行抵税。为方便和激励更多的公民个体参与捐赠，应借鉴国外做法，增加可计算捐赠免税的客体，拓宽捐赠者享受的税收优惠范围。

（四）健全完善相关税制

我国慈善捐赠的税收激励政策主要集中于所得税，但从总体而言，它对各类企业和个人的激励效应较弱。建议在做好防范洗钱措施的同时，进一步提高企业和个人税前捐赠扣除比例，允许企业在亏损年份的慈善捐赠向往年所得税结转进行退税。同时，允许企业和个人超过捐赠限额的部分结转到以后年度无限期扣除，充分调动企业和个人投身慈善事业的积极性。

我国在商品税中基本没有慈善捐赠的优惠条款，这不利于推动我国的实物捐赠。建议对于企业用于慈善捐赠的产品、货物免征增值税及消费税；对于企业和个人捐赠不动产，则免征营业税和契税。

开征遗产税和赠与税，激励慈善捐赠。通过遗产税等税种的开征，增加对纳税人存量财产的课征。通过税收制度安排促使捐赠者在遗产征税和捐赠免税做出理性抉择，增强个人进行财产捐赠的倾向。在开征遗产税的发达国家，慈善捐赠在减少捐赠者损失的同时又提高其社会满足感，已成为发达国家居民在处置私有财产时的重要选择手段。开征遗产税的相关条件比较苛刻。目前我国建立健全金融实名制、家庭财产登记申报制等制度是关键，同时应构建税务机关与银行、房地产管理等相关机构之间的信息共享制度。

（五）简化税收抵扣程序，提高效率

500元的个人捐款，需通过多个部门的十道手续，为拿到几十元个税免除需要耗时两个月左右。复杂的税收抵扣程序增加了捐赠人的税收遵从成本和负担，减弱了慈善减免税的激励效应。建议政府出台并实施相应措施，比如授权特定的慈善组织直接开具可以应纳税额的抵扣凭据，还可以将开具捐赠收据的任务转交给接受汇款的金融机构以简化手续、提高效率。这些制度的实施需要在政府的统筹领导下，加强税务机关、慈善组织以及慈善组织开户银行之间的配合。通过税收抵扣程序简化合并，减少纳税人税收遵从成本；将企业和个人的绝大部分捐赠纳入减免税优惠范围，降低纳税人的捐赠成本。

同时，税务机关应该通过多种渠道和方式加强税法宣传，让慈善捐赠的纳税扣除政策和减免申报程序等被慈善组织和捐赠人充分了解，进而充分发挥慈善捐赠税收激励政策的积极作用。

四、结语

慈善捐赠作为一种高尚的行为，有助于缩小贫富差距、促进社会稳定，在一定程度上弥补了政府职能的缺位。政府对慈善捐赠应该制定相应的税收优惠政策，认可和鼓励这些捐赠行为。综观我国现行针对慈善组织和捐赠人慈善捐赠的税收政策，不难发现其中存在或多或少的缺陷，进而弱化了对慈善捐赠的激励以及对慈善事业的推动效用。因此，通过分析现行的慈善捐赠税收激励政策存在的问题，并进一步研究相应的完善策略，具有重要的现实意义。通过制度的完善，吸引更多纳税人进行慈善捐赠，为政府减轻负担。当然，相应的捐赠行为应当充分享受税收优惠待遇［5］。

[1]李节.促进我国慈善捐赠的税收政策研究[D].四川：西南财经大学，2011．

[2]谭娟.促进慈善事业发展的税收政策研究[D].湖南：湖南大学，2008．

[3]安妍.我国公益性捐赠的税收政策研究[D].辽宁：东北财经大学，2010.

[4]温彩霞.现行公益性捐赠税收政策汇总解析[J].中国税务，2011（6）.

[5]史正保.我国捐赠税收制度研究[J].兰州大学学报：社会科学版，2009（5）.