税收法治视野下实质重于形式原则的适用

罗龙初，江联华，程日华，邹艳芳，黄 赟

（南昌市新建区地税局，南昌 330100）

税收法治视野下实质重于形式原则的适用

罗龙初，江联华，程日华，邹艳芳，黄 赟

（南昌市新建区地税局，南昌 330100）

全面推进税收法治建设是当下各级税务机关面临的重要课题。作为税法适用原则的“实质重于形式”，由于缺乏成熟的理论支撑和科学的立法规定而备受争议。一方面，该原则的适用既能规避避税行为以确保税收财政安全，也便于税务机关灵活执法、维护并促进税收的实质公平；另一方面，该原则的适用又与税收法定主义存在冲突，容易异化为税务机关完成税收指标的工具，以致损害纳税人的权利。税收法治视野下，实质重于形式原则应当在严格坚持税收法定主义的前提下，有限度地根据个案适用，方能发挥其应有的正能量。

税收法治；形式重于实质；实质课税；税收法定；纳税人权利

法治是国家治理体系和治理能力的重要依托，而税收是实现国家职能的根本保障，因而法治必然会从一种治税手段发展成为税收治理的基本方式，税收法治必然成为税收治理领域一场广泛而深刻的革命。对此，国家税务总局审在2015年2月27日发布了《关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号），明确了全面推进依法治税的指导思想、总体要求及实施路径，指明了税收法治的方向和道路。世界税收法治实践显示，税收法治的关键在于纳税人和国家、征税机关之间法律关系的理顺，相互之间的权利（力）边界的科学界定以及税收权力和纳税人权利协同的实现。作为税法适用之“实质重于形式原则”涉及到可能放纵纳税人的避税行为和防止公权力的滥用的两种价值选择，是实现税收法治必然面临的难题。因此，在税收法治视野下，面对“实质重于形式”之文字不断频见于财政部、国家税务总局的规范性文件之事实，不得不思量“实质重于形式”原则的科学内涵以及适用该原则可能侵犯纳税人合法权益的修正之道。

1　实质重于形式原则的前世今生

从历史上来看，实质重于形式原则滥觞于美国最高法院1935年的Gregory v. Helevring一案的判决，被引用于1945年的Commissioner v. Court Holding Co的判决中，在1959年的Commissioner v. Hansen案中被再一次重申:纳税人安排的交易，其形式与实质并不一定完全符合甚至完全背离，且该安排的实质违背了税法立法意图而必须加以追究时，则应当考虑其实质而忽略其形式。随后，被许多案件判决予以了引用。换言之，实质重于形式原则是美国通过一系列司法实践建立起来的，强调决定税收结果的是交易的实质而非形式。这一原则后来被其他英美法系或普通法系国家借鉴与适用，并最终发展成为了西方发达国家治理避税的法律原则。

与英美法系国家不同的是，大陆法系国家是通过成文法律确立其实质重于形式原则的:实质课税原则。该原则源于1919年德国的《帝国税收通则》所提出的“税法的解释，应考虑其经济意义”，俗称“经济观察法”。之后，日本税法学界在吸收该理念的基础上，提出了“实质课税原则”概念，继而在韩国和我国的台湾地区发扬光大。

事实上，实质重于形式原则与实质课税原则是一致的，两者都是在“形式”与“实质”不一致时，强调“实质”的重要性，主要的区别在于前者适用于英美法系国家而后者适用于大陆法系国家。因而，可以说实质课税原则实质是大陆法系国家实行的实质重于形式原则的另一种称谓；两者有着异曲同工之妙。

2　实质重于形式原则的法律地位

一般而论，实质重于形式原则是指依据交易“实质”而不仅仅是交易“形式”来适用税法。进一步而论，如果一项交易的实质与其形式相左时，税务机关或司法可以根据实质重新塑造一个交易。简言之，就是强调观察交易实质。

法理学上，“形式指的是法律内在的东西，实质指的是法律外部的世界，就像形式正义与实质正义的差别一样”。从思想上看，相对形式主义的僵化和机械而言，实质主义是先进的、进步的。但在法学领域，对实质的把握又是通过各种法律形式得以实现的。如果完全不顾形式，法律根本无法起到对事实的规范作用。在具体的税收交易事务中，事实上是纳税义务人而不是税务机关对交易事实具有信息优势，理性纳税人通常依预期的税收效果来相应的选择交易形式。总体而论，来源于交易或系列交易的税收结果是明晰的、争议不大，并与纳税人所选择的交易形式相一致。然而在少数案件中，对特定交易的实质及相应法律文档所表现的形式却有不同的理解。因此，学理上存在较多争议。

正是基于不同的理解，实质重于形式原则的法律地位见仁见智，因而产生了税法基本原则、税收立法原则、税法解释原则、税法适用原则以及税法漏洞补充方法等学说。从缘起来看，实质重于形式原则是在英美法系国家主要通过司法实践逐步建立并完善起来的，主要是为了解决避税的脱法性，是针对各案实施的。即便是德国的“经济观察法”也是要求税法的解释应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象而不要拘泥于法律文字的表述。从实践来看，实质重于形式原则也只有在存在税收规避、虚伪行为等情况时，适用该原则对于有效征税具有重要作用，并不能贯彻税法制定和实施的始终。从功能来看，机械的税收法定主义以及其所推崇的文义解释，即严格从税收文本出发理解和适用税法存在局限性，而实质重于形式原则能不局限于法律文本及法律条文的字面意思，使得那些实质上违背法律立法意图的行为得到应有的惩戒。从效果来看，在税收立法和司法层面引入实质重于形式原则，透过法律形式的表面在一定程度上能更好的实现税法上的公平，但是在执法领域引入该原则赋予税法机关的自由裁量权，是否会造成征税权的滥用以及纳税人合法权利空间的挤占，值得理论和实务界的共同思考。因此，实质重于形式原则既是税收立法和司法的重要原则，也是税法解释与适用的重要方法。

3　实质重于形式原则适用的困境

不论是实质重于形式原则，还是其孪生兄弟实质课税原则，对于中国的税收法治而言均是舶来品，既缺少法律的明文规定也匮乏生根的肥沃土壤，因而在我国很难得到充分实施。因此，在全面推进依法治税建设的关键期，中国需要正视实质重于形式原则实践现状并正本清源以助力税收法治蓝图的实现。

3.1实质重于形式原则的中国实践

立法体现。虽然我国并没有冠以“实质重于形式原则”的税法条款，但是税法规范性文件中有不少条款体现了实质重于形式原则:一是税收基本法，比如《税收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）第36条；《税收征收管理法实施细则》（2002年）第54、55条；二是税收单行法，例如《企业所得税法》（2008年）第41、45、47条；《增值税暂行条例》（1993年）第7条；《消费税暂行条例》（1993年）第10条；三是税收规章及文件，例如《企业财产损失所得税扣除管理办法》（2005年）第46条；《一般反避税管理办法（试行）》（2015年）第5条。

表现形式。概括而言，实质重于形式原则在我国税收规范性文件表现形式主要有如下几种:一是确定纳税主体。经济交易的复杂性和法律的滞后性使得立法不可能准确对纳税主体做出完整的、全面的规定，从经济生活和经济事实的实际出发，有利于确定真正的、实质的纳税主体。如《税收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”二是关联企业纳税调整。《企业所得税法》（2008年）第41条所规定的关联企业转让定价规则；第45条所规定的利润拟制分配规则；第47条所规定的资本弱化规则；等要求关联企业非独立往来纳税调整，均包含了实质重于实质的理念。三是特别纳税调整。《特别纳税调整实施办法（试行）》（2008年）与《一般反避税管理办法（试行）》（2015年）规定税务机关对于滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的避税安排，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。此外，值得一提的是，2008年修订的《企业会计制度》修订时，增加了“实质重于形式原则”，规定企业应当按照交易或事项的经济实质而不仅仅是其法律形式进行会计核算。

3.2实质重于形式原则适用的困境

实质重于形式原则与税收法定原则冲突。税收法治革命关键在于“落实税收法定原则”，这是因为税收法定原则是税法中的“帝王规则”。简单来说，税收法定原则是指税法主体的权利义务和税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则的实质是通过法律明定的形式，极大可能排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私产的无限度的侵犯。而实质重于形式原则追求经济上的实质，这样不可避免地会赋予征税机关一定的自由裁量权，且此权力难以限制。此外，实质重于形式原则内容的明确化程度低，不能直接确定主体的权责利，适用具有开放性与不确定性，从而与税收法定原则强调的法律规定是课税的唯一依据存在背离。因此，实质重于形式原则的频发使用会导致税收法定原则的架空，导致任何税法规定都可以通过实质重于形式原则的运用而进行扩大解释，易损害和削弱税法的权威，以致侵犯纳税人合法权益。

实质重于形式原则立法规定先天不足。就文本而言，严格“实质重于形式原则”之文本表述仅仅出现在《一般反避税管理办法（试行）》（2015年）第5条和《企业财产损失所得税扣除管理办法》（2005年）第51条，两者竟皆是国家税务总局规章，位阶低下显而易见。就形式而言，如前所论及“实质重于形式原则”主要分散在《税收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）、《企业所得税法》（2008年）、《增值税暂行条例》（1993年）、《特别纳税调整实施办法（试行）》（2008年）等规范性文件中，缺乏统一的标准，且涉及该原则的法律条款寥寥无几。也就是说，我国的实质重于形式原则主要是以财政部、国家税务总局的规范性文件和条款呈现。就内容而言，有关实质重于形式原则的条款和规范性文件并没有科学界定该原则的具体内涵，规定其适用范围、条件以及例外情形，明确经济实质的认定方法和标准，甚至与该原则适用有关的核心概念，如“避税”、“避税安排”和“税收利益”，都没有得到明确的规定。

实质重于形式原则适用配套制度不健全。首当其冲的是整个社会税收法治意识淡薄，税收法定原则尚未成为税收立法、司法和执法的常态和“帝王规则”。以税收立法来看，中国现行18种税中，有15种均是以位阶较低的行政法规规定的，这直接制约了实质重于形式原则在税收法治视域下适用的功效的发挥。其次，税务机关执法权约束机制不足，主要表现在:一是税务机构内部约束机制羸弱。一方面基层税务人员相对于税务监督管理部门掌握更多的税务信息，其极易利用不对称的信息从事自由裁量权寻租活动，谋取私利，以致行政执法责任难以落实。另一方面，目前税务稽查的重点是纳税人的纳税行为而不是征收行为；税收行政复议是一种被动机制，只有纳税人申请才能启动。二是税务机关外部监督机制不足，主要是由于监督程度不畅通且不透明，致使纳税人监督积极性不高、社会公众监督缺乏法律支持、司法监督受作用十分有限。会导致这样的局面，很大程度上是因为我国当前税务争议解决制度的不完善，这也是实质重于形式原则适用配套制度的第三个方面。《税收征收管理法》及其实施条例规定多数税收争议都有复议前置程序，同时我国没有专门的税务法庭。这就导致我国税收行政案件少之又少，即使进入诉讼程序的案件也未必能得到公正审理。

4　实质重于形式原则适用的可能

实质重于形式原则或实质课税原则能在世界范围内开花并结出丰硕的果实，是因为其能防止避税行为的发生以增加税收财政，便于执法机关灵活执法，促进并维护税收实质公平。作为现代税收治理的先进经验，我国既不能将其视为洪水猛兽而拒之千里之外，也不能认为其是灵丹妙药而全盘消化。面对实质重于形式原则，其适用需要立足中国税收法治现状，审时度势，才能发挥更好的功效。

4.1实质重于形式原则与税收法定原则的协调

如何处理实质重于形式原则与税收法定原则的关系，是解决前者适用的首要问题。目前有实质重于形式原则优先说、税收法定原则优先说和折中说。其中，折中说得到了广泛的认可，即认为税收法定原则与税收公平原则分别是实现税收正义的形式手段和实质手段，而实质重于形式原则是税收公平的下位原则。因此实质重于形式原则与税收法定原则的关系是矛盾统一的辩证关系，税收法定原则占据着主导地位。也就是说，实质重于形式原则作为税法的具体原则在发挥作用时，必须以税法的最基本原则税收法定原则为指导和统帅，进行具体的细化规定以防止税务机关利用该原则扩大自由裁量权而侵害公民的财产权。这些细化规定包括但不限于以下规定:①适用实质重于形式原则必须有明确的法律条款规定；②适用实质重于形式原则解释税法时只能限于立法解释，且只能是依据文理解释；③司法和执法部门适用实质重于形式原则弥补税法漏洞时只能有利于纳税人的漏洞弥补。

4.2实质重于形式原则立法的补足

简言之，税收法治是税收治理从“无法”到“有法”再到“良法”最终达到“善治”的过程。税收法治视野下，实质重于形式原则的适用也应当遵循此逻辑。首先需要在全面推进税收法治建设过程中，落实税收法定原则，并制定税法通则，并加快税收法律化进程将所有税种上升为法律，以完成实质重于形式原则的立法确认。其次，提高税收立法的质量。实质重于形式原则的抽象性与复杂性特点要求其适用必须有严格的条件和标准，这是现代税制度国家所达成的共识。比如，美国为了保证其实施衍生了一系列具体实施标准，如商业目的的标准、虚假交易标准以及步骤交易标准。因此，实质重于形式原则法律化的过程中必须明确内涵，适用条件和标准。已有的研究表明，实质重于形式原则适用主要集中在课税对象在经济上的归属、对无效及可撤销行为的收益的课税、对违法和违背善良风俗行为的收益的课税、对税收规避行为的否认。因此，我国立法也应当将该原则的适用范围限定于此，并且需要满足形式与实质存在差异性、形式课税不能实现税收公平及税收目的、适用者对差异性和适用必要性做出证明等条件。

4.3税收执法监督机制的健全

税收法治的核心命题是在良法与善治中实现纳税人权利和税收征管权力的最佳配比，而形式重于实质原则的适用极有可能导致权力逃出笼子。倘若没有完善的税收执法监督机制时，那么一味追求税收安全将侵犯纳税人的权利，进而破坏税收法治。健全税收执法监督机制，税务机关要信守税收法定原则，不得违反税收法律和经依法授权制定的行政法规的规定，擅自做出“税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税”等决定；在行使行政裁量权时应符合比例原则、程序正义等标准，并着力简政放权，为纳税人提供更多的服务和便利。其次，进一步细化特别纳税调整、关联企业纳税调整等适用的程序规则，并提高其操作性以约束税收权力的规范行使。此外，国家税务总局还可以公开一些适用实质重于形式原则的典型案例，以指导各级税务机关相类似问题的解决。

4.4税收争议解决机制的完善

当下的税收征管法争议解决制度不利于实质重于形式原则的适用法治化运转，易被“滥用”损害公民的财产权，因此建议取消税收征管法中的复议前置条款。一方面，树立保护税收行政人权利的理念以完善税收行政复议制度，包括设置独立的税收复议机构、畅通公众参与渠道、简化复议程序等。另一方面，建立行政区域税务法院以完善税收司法制度。可按照刘剑文教授提出的方法和步骤，将税务司法管辖权在制度上划分至各跨行政区域法院，设立税务案件合议庭，明确税务案件作为一类案件处理；而后，在各跨行政区域法院内部设立专门的税务法庭来行使税务司法管辖权；待税务法庭的体系成熟后，再进一步推进跨行政区域税务法院的设立。此外，构建税收行政诉讼与税务诉讼的斜街机制，包括复议即停止税款征收程序、纳税人无根据诉讼处以高额罚金、纳税人直接诉讼败诉即承担高额滞纳金，以此实现纳税人权利保障和税务机关征收权的监督，能为实质重于形式原则适用提供善治平台。

主要参考文献

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.22.087

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A

1673-0194（2015）22-0110-03

2015-10-19