财务舞弊、审计失败与事务所发展
——基于金荔科技的案例分析

母颖琪

（对外经贸大学 国际商学院，北京 100029）

财务舞弊、审计失败与事务所发展
——基于金荔科技的案例分析

母颖琪

（对外经贸大学 国际商学院，北京 100029）

本文分析金荔科技1997年、2002-2004年、2006年3次财务舞弊与审计失败的案例，发现我国审计市场总体上不存在高质量的审计需求，财务舞弊驱使公司对低质量审计报告有着强烈需求，注册会计师面临的执业法律风险不高，简单地扩大会计师事务所规模，并不能有效提高审计质量。

财务舞弊；审计；失败；会计师事务所

0　引 言

虽然财务监管规则持续改进，监管力度不断加强，财务舞弊仍时有发生。即使是让人“寄予厚望”的国际大型会计师事务所，也未能独善其身，如安然事件使得安达信“分崩离析”，科龙事件令德勤名誉扫地，安永也因雷曼兄弟的倒闭被送上被告席，在学者激烈讨论国际大型事务所的审计质量高低的同时，国内会计师事务所发生了深刻变化。

经历了脱钩改制、合并浪潮，国内会计师事务目前正在管理层的扶持下走向海外。2009年10月3日，国务院颁布《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，提出用5年左右时间扶持10家左右能够跨国经营的大型会计师事务所。2010年12月21日，财政部颁布《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》，要求金融企业在同等条件下优先考虑由财政部和证监会推荐从事H股企业审计业务的会计师事务所。然而这些政策是否有效，是否适应行业的发展，仍值得商榷。本文分析金荔科技案例，以解释脱钩改制、合并浪潮之下的会计师事务所规模扩大是否能够提高审计质量。

1　制度变迁与理论分析

在1997年之前，国内会计师事务所均实行“挂靠”制度。所谓“挂靠”制度，即要求企业在向工商部门提出公司设立登记申请前，必须取得主管部门或审批机关的批准。随着一系列丑闻爆发，如深圳原野案、长城机电案以及琼民源、东方锅炉、四川红光等上市公司重大财务舞弊案，引起了社会的极大关注，使得脱钩改制有了突破性的进展。在国务院的督促下，1998年年底完成了具有证券执业资格的103家会计师事务所的脱钩改制工作。学者刘峰和林斌认为只有当市场需要高质量的审计和会计师事务所，并面临高的法律风险时，才能显著提高会计师事务所的执业水平。脱钩改制并没有实质性地提高注册会计师执业质量。脱钩改制后，会计师事务所失去了原来挂靠的主管机构，导致审计业务竞争更加激励。夏冬林和林震昃认为与美国垄断或者寡头垄断的审计市场状况相比，国内的审计市场是一个竞争性的市场，过度竞争损害了会计师事务所的独立性。

随着脱钩改制的完成，财政部着手引导会计师事务所合并，以扩大事务所规模，提高审计独立性，于2000年颁布《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》《会计师事务所合并审批管理暂行办法》等一系列文件。全国411家会计师事务所合并成152家。监管当局引导会计师事务所合并的初衷是扩大规模，增强谈判能力，提高审计质量。然而事与愿违，会计师事务所以获取资格、争夺资源为目的而进行合并，无论审计程序、还是审计质量监督都没能比合并前有较大幅度的改善和提高。

2006年以后，“四大”在我国的市场份额不断扩大，收入约占前百家事务所收入总和的50%，国内会计师事务所面临巨大的竞争压力。注册会计师协会于2006年9月28日颁布《关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》。在中国注册会计师协会的推动下，上海立信长江、北京中天华正和广州羊城国内3家会计师事务所合并，成立“上海立信会计师事务所管理有限公司”。2008年，国务院发布《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，国内会计师事务所进入了新一轮合并浪潮。

审计质量的提升，依赖于审计需求和审计执业所面临的法律风险。在我国，证券市场带有明显的政府管制行为，例如，上市公司连续3年亏损将终止上市、上市公司配股需满足一定的盈余条件，多次暂停IPO发行等。这使得上市公司面临的不是市场行为，而是政府管制，因此一定要满足监管当局相应的管制条件，才可能获得最佳的成本与效益比。当会计师事务所严格执行审计时，可能会降低审计客户的利益，例如，已经连续亏损两年的上市公司，如果第三年经审计的利润仍然为负，上市公司将终止上市。由于劣币驱逐良币，独立性较强、审计质量较高的事务所将面临生存压力。由此，总体而言，中国审计市场不需要高审计质量。

在不需要高审计质量的背景之下，会计师事务所只有“满足”市场需求才能获得生存。审计的供给方是否愿意提供这样的审计服务，主要取决于执业所面临的法律风险。刘峰和许菲分析指出，在我国的审计市场，会计师事务所面临的法律风险近乎于零。因此可以预期，会计师事务所提供低质量的审计服务是可能的。从这个意义上讲，即使扩大会计师事务所的规模，仍无法提高审计质量。

2　案例背景和案例分析

2.1案例背景

衡阳市金荔科技农业股份有限公司（以下简称为“金荔科技”）原名为衡阳市飞龙实业股份有限公司。金荔科技于1996年10月25日在上海证券交易所上市，第一大股东为衡阳市供销合作社联合社，实际控制人为衡阳市国资委，1999年9月9日实际控制人变更为何雪梅和刘作超，2004年8月16日实际控制人变更为许明控制的东方物产。由于金荔科技2003至2005年连续亏损，其暂停上市。尽管2006年经审计的净利润为638万元，但上海证券交易所不同意其恢复上市申请，并决定终止其股票上市。

金荔科技在上市期间，共发生3次财务舞弊，分别是1997年虚增利润、2002-2004年大股东侵占上市公司资金和2006年虚增利润，但注册会计师均是“后知后觉”。

2.21997年虚增利润案

注册会计师为金荔科技1997年年报发表了无保留意见加说明段的审计意见，说明事项段指出公司于1997年12月出售的4 250平方米的商业用房款1 487万元尚未收取，产权过户手续正在办理。根据我国会计准则，收入的确认必须符合“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，然而产权过户手续尚未办理，金荔科技提前确认这笔收入。面对明显违反会计处理原则的事项（且该事项已占当年净利润的97%，对财务报表产生重大影响），注册会计师并没有就此发表恰当的审计意见，只是用无保留意见加说明段的方式来代表更严重的审计意见。而这种做法，无论是当时，还是目前，都十分“流行”。注册会计师不仅面临着据实出具审计报告时客户流失的损失，还面临不实审计报告的法律责任风险，因此注册会计师出具强调事项段说明的无保留意见是一种折衷方案。

2.32002-2004年大股东侵占上市公司资金案

与委婉的审计意见相比，不能发现财务舞弊的危害更大。金荔投资于1999年9月完成了对金荔科技要约收购，成为第一大股东，随后多次更换会计师事务所。仅在1999当年年报，就两度更换会计师事务所，1999年11月2日召开临时股东大会，解聘开元所，聘请天诚所；2000年3月16日又召开临时股东大会，重新聘请开元所。深圳鹏城会计师事务所（以下简称“鹏城所”）于2001年开始为金荔科技提供年报审计服务，2001至2003年为干净的审计意见，2004和2005年为无法表示的审计意见。财务舞弊恰恰就是发生在2002-2004年，在这期间，大股东金荔投资及其关联方占用上市公司资金8 228万元，为关联方违规担保25 792万元，并且涉嫌提供虚假财务单证。由于财务舞弊，2002年和2003年当年经审计的净利润和调整后的净利润相差巨大，2002年和2003年调整前的净利润分别为2 618万元和1 050万元，然后调整后为-4 495万元和-5 523万元。但是注册会计师并没能发现上市公司虚假财务报告，只是在“东窗事发”后，才有所注意。

2.42006年虚增利润案

2005年的审计报告显示，金荔科技已是“千疮百孔”（2005年净利润为-11 093万元）。根据我国上市公司的管理规定，连续3年亏损，将暂停上市，如果2006年仍然亏损，将终止上市。通过违规方式获得对上市公司控制的实质控制人——东方物产有动机粉饰财务报告；实质控制人希望保留金荔科技的上市公司地位，以将其名下的资产注入上市公司，最终改善上市公司业绩。上市公司有着强烈的低质量审计需求。

2007年4月16日，金荔科技通过董事会更换审计机构为上海万隆会计事务所（简称万隆所）。金荔科技在要求披露期限的最后一天（即2007年4月30日），公告了无保留意见加事项段的年报，但证监会认为其存在明显违反信息披露、会计法规的事项。金荔科技2006年的主营业务收入417万元，全来源于农场生猪养殖收入；其他业务利润3 311万元，来自2006年12月26日签订的居间合同获得的收入；尽管主营业务利润与其他业务利润之和为3 486万元，但经营活动产生的现金流量净额却仅为143万元，销售商品、提供劳务收到的现金更为0元。对于一个面临终止上市风险的公司，应当特别关注其临近资产负债表日签订的巨额合同，注册会计师依然未就居间合同中的相关当事人就资金往来关系进行函证。在未取得充分、适当的审计证据情况下确认该事项，是极大的疏忽。而与不能发现财务舞弊相比，审计合谋的行径更为恶劣。

此外，金荔科技对其他应收账款进行了追溯调整，对2005年全额计提坏账准备10 553万元，同时调整2006年应收账款的期初余额。万隆所在没有就其他应收账款进行函证、也没有执行替代程序的情况下，确认了该事项。审计固定资产时，在知悉从大股东追回的资产已经被冻结、存在权属不清，不符合确认资产条件的情况下确认为资产。在计算出固定资产折旧和无形资产摊销后，也未就此事项在财务报告中进行调整，致使少确认固定资产折旧和无形资产摊销2 227万元。种种迹象表明，万隆所与金荔科技在审计合谋，出具虚假审计意见，以防止公司退市。

促使事务所与上市公司合谋的原因可能有以下3种：一是事务所规模较小，担心损失重要的经济来源；二是注册会计师因过分担心失去审计客户而丧失独立性；三是低质量的审计需求。

对于第一种可能，根据注册会计师协会每年发布的“会计师事务所综合评价前百家信息”，万隆所在2006年进行事务所合并，负责审计2006年年报上市公司有19家，2006年的总收入15 232.4万元，综合得分全国排名第十。因此万隆所具备一定规模。这不得不让我们反思当前国内会计师事务所做强做大的政策，规模扩大，审计质量并不一定能提升。

对于第二种可能，笔者通过CSMAR数据库获得2006年注册会计师个人签署上市公司审计报告的公司数，58.05%的注册会计师只负责1家上市公司，同时负责审计2家、3家、4家、5家上市公司的注册会计师分别占20.08%、9.83%、4.95%、2.41%。负责审计金荔科技2006年年报的注册会计师徐欣然和文军分别同时审计4家、7家上市公司，属于少数群体，不存在丧失重要客户的担心。当然，可能存在注册会计师负责上市公司数量过多，致使出现应接不暇的现象。但笔者认为这种理由不成立，因为万隆所是首次承接金荔科技的审计业务，加之其财务出现严重亏损，又面临终止上市的风险，审计风险如此之高，注册会计师应当更为关注，并采取恰当的审计程序以降低审计风险。

正如本案例所述，10年期间出现3次财务舞弊，舞弊案频发，审计失败不已，更有甚者审计合谋。因此，笔者认为，会计师事务所规模的扩大并不能提高审计质量，因为中国审计市场并不存在高质量的审计需求；另一方面，低廉的违法成本，导致审计服务的供给者心存侥幸。

3　结 语

我国注册会计师行业经过十多年的发展，经历了脱钩改制和合并浪潮，会计师事务所规模有所扩大。案例分析发现，我国审计市场总体上不存在高质量的审计需求，财务舞弊驱使公司对低质量审计报告有着强烈需求，注册会计师面临的执业法律风险不高，简单地扩大会计师事务所规模，并不能有效提高审计质量。这个案例也显现出我国注册会计师行业存在已久，但仍然没有得到有效解决的问题，例如，采用带强调事项段的无保留意见代替更严重的审计意见，上市公司随意更换会计师事务所。因此，切实提高审计质量的有效途径应该是加大注册会计师执业法律风险，而不是盲目追求扩大规模，跨国经营的大型会计师事务所。

主要参考文献

［1］刘峰，林斌.会计师事务所脱钩与政府选择：一种解释［J］.会计研究，2000（2）.

［2］夏冬林，林震昃.我国审计市场的竞争状况分析［J］.会计研究，2003（3）.

［3］刘峰，许菲.风险导向型审计·法律风险·审计质量──兼论“五大”在我国审计市场的行为［J］.会计研究，2002（2）.

［4］刘峰，张立民，雷科罗.我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析［J］.会计研究，2002（12）.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.16.027

F239

A

1673-0194（2015）16-0042-02

2015-06-11