“营改增”后研发设备的增值税处理实践探讨

柳洁

摘要：“营改增”后，研发和技术服务对应的收入要缴纳增值税。对于受到委托而进行研发的项目，要在购买置办设备的时候进行发生增值税的抵扣。而对于进行了免征增值税认定的受托研发项目，设备购置时发生的增值税可以根据两类不同情况进行抵扣。

关键词：“营改增” 研发设备 增值税处理

一、“营改增”的背景与问题

“营改增”，就是“营业税改征增值税”，这是专门针对一部分现代服务业过去征收的营业税改成征收增值税。“营改增”是作为1994年的分税制度改革之后，又进行的一次重大的税制改革，也是实行结构性减税的一项极为重要的措施。跟据之前中金公司的估算，“营改增”在扩大到全国范围之后，其试点行业的税负极有可能减少到约470亿-700亿元。故而，继续实行积极性的财政政策，进一步的扩大内需，确保经济水平的稳定和快速发展，同时也要确保物价的总体水平稳定，这是必然的出路。

实行积极的财政政策，其主要内容之一就是要实行结构性的减税政策。这就是说不仅要结合到调整过的税制，也要将一些主要的税种与重要的税种的微观税负进行合理的缩减，与此同时，要开征一些新的税种，并且要调高一部分辅助性税种的税率，但是结算总账是隶属于减税范畴的，能够发生减税的效应，结构性的减税则是要优化整体的税制结构、服务于经济增长同经济发展方式上的转变要求，其最终的落脚点是为企业减负并为居民减负。

由于“营改增”是整个结构性的重点，必须做好这项工作。确保“营改增”不仅从制度上解决了营业税制下“道道征收、全额征税”的重复征税问题，有力地推动了现代服务业的发展，而且，在增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，随着纳入增值税的上下游企业的增加，使得企业流转税负担减轻，有利于促进经济发展方式加快转变和经济结构战略性调整。

自从2012年1月1日在上海的交通运输业与一部分的现代服务业开展“营改增”的试点之后，到现在为止，“营改增”实行的范围已经推广到全国，同时也已从交通运输业与部分现代服务业扩展到了邮政服务业以及电信业等。

研发与技术服务均隶属于现代服务业，这是“营改增”十分重要的组成部分。故而，在进行“营改增”之前，必须确保其研发的收入能够适用于营业税。进行“营改增”之后，研发收入则要适用于增值税。

随着科技兴国战略的进一步落实，对于研发企业而言，依靠研发技术与人员实力，接受外部单位委托而进行研发，形成受托研发项目，会普遍存在。在受托研发项目中，设备购置支出一般占到研发项目投入的10%-30%左右，越是前瞻性强的项目，设备购置支出越大，有的甚至达到研发项目投入的50%以上。因此，在研发的支出上，研发设备的增值税与进项税均占据了大量的份额。而针对研发企业来说，“营改增”之后要面临的问题则是，研发设备的增值税与进项税能不能进行抵扣？如果可以进行抵扣，它的金额又要怎样进行确定？

二、研发设备产生的增值税与进项税能够进行抵扣

“营改增”往往是在实施结构性减税意图的基础之上进行启动的。就拿生产企业来说，进行“营改增”之前，生产企业的固定资产中的设备，其增值税与进项税不允许抵扣；进行“营改增”之后，生产企业的固定资产之中的设备，其增值税与进项税是允许抵扣的。因此，“营改增”极大地调动了企业生产设备更新换代升级，提升了企业科技含量，促进了产业转型，达到了“营改增”的目的。

“营改增”前，研发企业的受托研发属于服务业，交纳营业税，是增值税非应税项目，因此对应研发设备的增值税进项税不许可抵扣。“营改增”后，对于已经成为增值税一般纳税人的研发企业来说，要和生产企业相同，其设备的增值税与进项税都能够进行抵扣。此举降低了研发企业的受托研发支出，激发研发活力，不仅实现结构性减税的目的，还对从“中国制造”转向“中国创造”意义重大。

三、金额确定方法

对于已经被认定成一般纳税人的研发企业来讲，能够将研发设备的增值税与进项税进行全额的抵扣。而对于单个受托研发项目，在受托方结算的收入中既有免税收入、又有非免税收入，如何确定可以抵扣的增值税？故而就建议企业在进行税务筹划的时候，要充分使用国家的税收优惠政策。

财税[2013]37号《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》附件3里面在“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”之中明确表示：试点的纳税人提供技术转让、技术开发以及与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税等等；试点的纳税人在申请免征的增值税时，必须要去省级科技主管部门进行认定。

在实际工作中，技术合同认定和免征增值税认定时，对设备购置支出没有认定免征，这就是说，在受托项目确认收入时，受托研发企业为购置设备向委托方收取的款项，在受托研发企业确认为收入时要交纳增值税。既然确认好了增值税与销项税，那么就要在取得设备时支付的增值税进项税都应当进行抵扣。

在实际操作中，进行了免征增值税认定的受托研发项目会出现两大类情况：

第一类情况，委托方与受托方在合同中约定了设备的预算与具体构成，受托方对于研发项目的设备单独核算，该项目的设备与受托方其他设备能区别开；第二类情况，委托的一方要与受托的一方在进行合同中若是没有约定设备产生的预算与具体的构成，即使有了约定，受托方也没有对研发项目的设备进行单独的核算，那么该项目的设备与受托方的其他设备就不能区别开来。

对于第一类情况，项目的设备进项税会实行全额抵扣。

对于第二类情况，可以部分抵扣，具体金额确定方式为：

依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》里面的第二十六条规定：“一般的纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而没办法划分就不能抵扣的进项税额的，要按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。”

因此，对于第二类情况，应先确定不得抵扣的进项税额，本月进项税高出的部分，可以抵扣。

四、实践案例

A企业作为增值税的一般纳税人，必须接受B企业委托，然后就新型的烯烃材料进行开发。双方签订了合同，明确项目总预算1000万元，其中设备6套，含税总价值117万元。A企业就此合同进行了技术合同认定和增值税免税认定，免税收入682万元。

A企业在财务核算过程中，对每个研发项目分别核算，对每个项目采购的设备按照固定资产管理，同时采取分项目列示。对于这个受托项目，A企业同样单独核算成本，同时本项目的设备单独列示。A企业在进行设备购置的时候，必须取得了增值税的专用发票，再对进项税实行了抵扣。在A企业按照合同与B企业结算时，A企业向B企业开具增值税专用发票（税率为6%）318万元，开具增值税普通发票（税率为0）682万元。

简单计算，此受托研发项目，A企业发生增值税销项税18万元，抵扣进项税17万元，实际税负1万元。

对于此案例中，如果在合同中没有约定设备的预算与具体构成，或者有约定，A企业未对于研发项目的设备单独核算，该项目的设备与受托方其他设备不能区别开，为简单起见，假设收入确认与设备购置同时发生，那么A企业不得抵扣的进项税额计算如下：

不能够抵扣的进项税额=当月没办法划分的全部进项税额×当月免税项目的销售额、非增值税的应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计=17×682÷（682+318÷1.06）=11.8.

因此，A企业当月进行抵扣的进项税额=17-11.8=5.2，此受托研发项目，A企业发生增值税销项税18万元，抵扣进项税5.2万元，实际税负12.8万元。

五、实践意义

上述案例中，在“营改增”前，受托企业应交营业税为318×5%=15.9万元，这是高于“营改增”之后受委托的企业应缴纳的增值税。“营改增”如果不能实现结构性减税，那么必然不会促进研发企业的积极性。

同时，通过上述案例不难看出，对于受托研发项目中设备支出较大的，受托单位管理越规范，如合同中设备构成约定越明晰、财务核算越精细、技术合同认定和增值税免税认定越完备，则实际享受的税收优惠越多。从这点看，在结构性减税的同时，无形中促进了企业管理水平的提升，对企业的发展具有重要的战略意义。

参考文献：

[1]鱼招波.税改关键词[J].新理财，2013（12）.

[2]葛长银，胡金有，夏晓慧.财税无难事[M].北京：人民邮电出版社，2011.

（作者单位：北京低碳清洁能源研究所）