长期股权投资准则新变化解读

摘要:我国财政部于2014年3月13日针对长期股权投资的企业会计准则进行了重新修订。修订后的长期股权投资会计准则要求于2014 年7月1日起正式施行。对比新旧准则，修订后的长期股权投资无论是在投资成本的初始计量、核算范围，还是后续计量，均有很大不同。而且新旧准则关于对被投资企业投资损益与合并费用也不尽相同。基于此，本文试对其进行相关探讨。

一、长期股权投资改革的政策背景

在市场经济的发展之下，我国企业应对会计信息的透明度与质量提高重视，而这也是企业的发展要求。基于此，我国财政部根据《企业会计准则——基本准则》长期股权投资的相关会计准则进行了修订，并于2014年3月13日对外印发。2014年7月1日起，要求我国所有企业都应予以正式施行。于境外上市的公司鼓励提前执行。旧有准则同时废止。

二、长期股权投资概述

(一)长期股权投资的实行

随着市场经济的发展，我国金融市场与资本市场都获得了不断完善。我国企业在可持续发展运营之余，进行股权投资活动，已成为我国企业的一种主要的财务管理形式。通过有效的长期股权投资，企业能够显著提高自身的投资报酬率和资金运用效率，从而增加企业的净利润。同时，适当的对外进行股权投资,还能使企业加强与关联公司的业务往来，积极探索新产品事业链。近年来，我国政府加大了对资本市场的开放。在此环境下，企业的投资机会愈发增多，由此所带来的盈利也愈发显著。

(二)长期股权投资的内涵

长期股权投资有两种情况，一种是权益法下的长期股权投资，即企业对其下属子公司或者关联企业的投资；另一种是成本法下的长期股权投资，即投资企业对被投资企业而言，不具有“控制、共同控制或重大影响”，而且，投资活动本身的价值也无法在活跃市场中寻到报价，无法可靠计量投资活动的公允价值。

就内涵而言，我国新旧准则的区别在于新准则不再包含旧准则中关于长期股权投资的第四种情况。长期股权投资的四种情况主要有：第一，投资企业能够对被投资企业（子公司）实施控制；第二，作为投资一方的企业能够与其他投资企业一起对被投资企业（合营企业）实施共同控制；第三，投资企业对联营企业进行投资时，能够对该联营企业的发展与运营拥有重大影响；第四，投资企业对被投资企业而言，不具有“控制、共同控制或重大影响”，而且，投资活动本身的价值也无法在活跃市场中寻到报价，无法可靠计量投资活动的公允价值。

三、长期股权投资的新准则变化分析

(一)新准则重新修订了长期股权投资的核算范围

根据2014年7月1日起正式执行的财会[2014]14号——《企业会计准则第2号——长期股权投资》，不难发现，新准则重新修订了长期股权投资的核算范围。投资企业对被投资企业不具有“控制、共同控制或重大影响”，而且，投资活动本身的价值也无法在活跃市场中寻到报价，无法可靠计量投资活动的公允价值。针对这一类的投资，不再算入长期股权投资的核算范围。仅包含对下属单位和联营企业的投资。被取消的长期股权投资，新准则规定将其视作“可供出售金融资产”进行会计处理。

【例】A企业于2014年5月24日取得B企业6％股权，成本为1000万；2014年8月5日B宣告分配利润；A按比例获取20万；B于2014年12 月31日正式分配利润。假设A对B“不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能被可靠计量”。

A企业的账务处理如下：

1、按照原准则

(1)2014年5月24日，A企业取得B企业股权：

借：长期股权投资——B企业1000万

贷：银行存款1000万

(2)2014年8月5日，B宣告分配股利：

借：应收股利——B企业20万

投资收益20万

(3)2014年12月31日，B实际分配股利：

借：银行存款20万

贷：应收股利——B企业20万

2、按照新准则

2014年5月24日，A企业取得B企业股权：

借：可供出售金融资产——B企业1000万

贷：银行存款1000万

其他分录不变。

(二)新准则重新修订了长期股权投资的初始计量

根据原准则，投资企业根据投资比例所计算出来的对被投资单位的可辨认净资产所享有的公允价值份额，即是长期股权投资的投资成本。该成本与企业在投资行为中实际支付的初始投入部分之间的差额分三种处理方式：一是投资成本与持股份额相等，按实际投资成本入账；二是持股份额大于投资成本，差额计入“营业外收入”；三是持股份额小于投资成本，差额为商誉，不需要进行调整，按实际投资成本入账。

新准则规定，“同一控制下”的长期股权投资，投资企业利用自身所持有的资产、现金，或者承担被投资企业的部分债务而获取的投资，投资成本按照合并日被投资企业所占的合并报表账面价值的份额计价。其与初始投资成本之间的差额调整“资本公积”。倘若“资本公积”数额不够调整，继续冲减“留存收益”；“非同一控制下”取得的长期股权投资，按照“企业合并”的相关会计准则要求进行处理，并确定合并成本。

(三)新准则重新修订了长期股权投资的后续计量

根据旧准则，投资企业能够与其他企业一起对被投资企业实施“共同控制”，或者与其他企业一起能够对被投资企业实施“重大影响”，则投资企业应对其投资行为采取“权益法”；投资企业对被投资企业能够进行“控制”，或者投资企业对被投资企业不具有“共同控制”或“重大影响”的，会计核算采用“成本法”。

而根据新准则，投资企业能够对被投资单位予以控制，便应采取“成本法”对投资行为进行核算。收回或追加投资时，应对长期股权投资调整账面价值。此外，每季末或者每会计期末，投资企业还应将从被投资企业分得的利息或红利，计入当期损益；对合营或联营企业的长期股权投资行为，投资企业应采用“权益法”进行长期股权投资的相关核算与处理。

此外，倘若投资企业对被投资企业追加投资，而导致投资企业能够与其他企业一起对被投资企业实施“共同控制”，则投资企业应将原投资成本的公允价值数额与新追加投资的数额合计作为由成本法改为权益法的初始投资成本。

(四)新准则重新修订了对被投资企业的损益处理

原准则规定，被投资企业发生亏损，投资企业要承担净亏损。当长期股权投资的价值不够亏损冲减时，应依照投资协议进一步冲减损失，投资企业应将其确认为“长期债权”，实际也是投资企业对被投资企业的“净投资”。投资企业的会计处理为：

借：投资收益

贷：长期应收款

此外，根据企业间的投资协议，倘若被投资企业经营不善，需要投资企业承担部分亏损义务时，投资企业除了需要对投资行为承担投资损失之外，还需要将该项损失确认为“预计负债”。会计处理为：

借：投资收益

贷：预计负债

当被投资企业在日后会计期间获得盈利时，再做反向的会计处理，以此冲减“预计负债”和“长期应收款”，同时确认“投资收益”。会计处理为：

借：预计负债

长期应收款

贷：投资收益

新准则规定，倘若被投资企业经营不景气而出现亏损，需要投资企业承担损失，投资企业所承担的亏损应以长期股权投资的账面价值为限，同时，还应考虑其他能够在“实质”上对被投资单位的净权益有所影响的长期权益。以零为限。当被投资企业以后年度又获得收益时，投资企业需要先弥补以前确认的净亏损，之后才能确认可享受的净收益。在此其中所实现的与联营、合营企业间的“未实现内部损益”，应当先予以抵消，再确认投资收益。

(五)新变化解读之五：合并费用的资本化问题及新变化对税收的影响

根据新准则，因合并行为所产生的审计、咨询、法律、服务等一系列相关费用，应于发生时计入损益。此外，发生权益性证券的相关费用，应于发生时冲减相关的权益项目。

【例】B企业购买同属于同一集团的另一企业A50％股权，购买方式采取增发股票的形式。在此过程中A企业共增发2000万股面值1元/股的普通股，公允价值2元/股。中介佣金50万，审计、评估等费用合计20万。A净资产10000万。

B企业的账务处理为：

1、取得A企业50％股权：

借：长期股权投资——A企业10000*50％=5000万

贷：股本2000万

资本公积——股本溢价3000万

2、支付审计、评估等费用20万，佣金50万：

借：资本公积——股本溢价50万

管理费用20万

贷：银行存款70万

新准则中，无论是对长期股权投资的计量、初始成本的核算，还是后续计量，以及对被投资企业投资损益和合并费用的处理，都进行了不同程度的修订。企业财务报表的编制与披露也受此影响。新准则下，投资企业对下属子公司的投资，应使用成本法的形式，若子公司获利，在新准则下，，资产与权益都相对旧准则大大减少。这些影响对企业的所得税汇算清缴工作和财务报表的编制工作都有所影响，同时，对企业财务信息的披露也有重大影响。