我国其他综合收益的列报变迁

武汉软件工程职业学院 熊媛

二十世纪中后期以来，经济全球化发展趋势带来了生产力的迅猛发展以及经济结构的重大变化，特别是国际金融与贸易的蓬勃发展，促使衍生金融工具不断创新，从而使得企业自身的经济活动愈发复杂，也带来了越来越多新的、非传统的收益形式。例如衍生金融工具形成的未实现的价值增值，反映了企业价值的增加，对财务信息使用者及潜在使用者是有用的。然而在传统会计收益报告模式下，因其恪守着非经常收益不计入损益的“当期经营业绩观”的理念，使得这部分价值绕过了收益表而没有被确认为企业的收益，也使得收益表的信息不全面、不完整，从而满足不了财务信息使用者及潜在使用者的决策需求。于是，综合收益列报应运而生。

“综合收益”这一概念是由美国财务会计准则委员会（USFASB）首次提出来的，随后，国外各准则制定机构以及许多的学者对综合收益的相关内容进行了一系列的研究。综合收益的理论研究与发展日趋成熟，欧美许多发达资本主义国家越来越倾向于在对外收益报告中列报企业的综合收益。国外会计界对收益报告的披露与列报要求正一步一步发生着变化，受国际和国内环境的影响，我国先后制定并修订了一系列的会计准则，引入了其他综合收益的概念，逐步完善了综合收益信息在收益报告中的披露与列报。下面，笔者将仅就其他综合收益在我国收益报告中的列报变迁作粗略的探讨。总体来说，其他综合收益的列报经历了以下几个阶段：

一、未列报与披露阶段

2006年新会计准则颁布之前，我国采用传统的会计收益报告模式，即以“当期经营业绩观”为理念。“当期经营业绩观”是指本期收益报告中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果。也就是说，“当期经营业绩观”认为只有当期决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中。从而使得这种观点影响下的收益报告在衡量期间收益时，将收益报告的重点放在了“当期”和对“经营活动”的影响上。受这种传统收入费用观的影响，在这一阶段，我国对其他综合收益实际上尚未进行确认。而利润表列报的也只是传统意义上已经实现的收入、费用、利润要素。随着经济的不断发展，经济业务和经济模式呈现出复杂化和多样化的特点，这种传统的收益报告已经越来越难以满足报表使用者以及投资者的需求。改进企业收益报告成为了我国会计界备受关注的一项课题。

二、初步引入财务报告体系阶段

上世纪八十年代，美国财务会计准则委员会（USFASB）在《企业财务报表要素》（第3号财务会计概念公告）中将“综合收益”这一概念是定义为：企业在某一会计期间与业主以外的会计主体所进行的交易所引起的净资产变动，它包括净收益和直接计入所有者权益的利得和损失。我国借鉴了美国财务会计准则委员会的“综合收益”这一概念内涵，在2006年颁布的新企业会计准则中第30号文件中，要求企业在编制所有者权益变动表时，必须反映所有者权益的重要结构性变化信息，尤其是直接计入所有者权益的利得和损失，并且要求在所有者权益变动表中，以单列项目的形式分别反映净利润、直接计入所有者权利的利得和损失以及两者之和（即综合收益）。

《企业会计准则第30号》文件的发布，填补了我国长期以来对企业经营期间发生的与所有者投入资本及向所有者分配利润无关但引起企业净资产变动的非经常性收益在财务报告体系中未予列报的空白。也对我国长久以来以“当期经营业绩观”为理念的传统收益报告模式提出了挑战。

然而，在所有者权益变动表中列报直接计入所有者权益的利得和损失，事实上是不承认其他综合收益为收益要素的一种列报方法。众所周知，财务报告信息使用者在使用财务报告提供的信息进行决策时，更多关注的是企业的资产负债表和利润表中的财务信息，对较晚加入财务报告体系的所有者权益变动表关注甚少，如此一来，在这种列报方式下，对其他综合收益的重视程度也就显而易见了。因此，这种列报方法不利于向财务报告信息使用者全面展现收益信息，易造成财务报告信息使用者的短视及短期行为，不利于其做出正确的决策。

同时，在这一阶段，其他综合收益项目的核算与资本公积项目并没有严格地区分开来，具体来讲，就是在资本公积的二级科目“其他资本公积”下，分为其他综合收益产生的其他资本公积和非其他综合收益产生的其他资本公积，例如以权益结算的股份支付（行权时，要转入资本溢价或股本溢价）等。报表的列示上，其他综合收益的相关项目是在资产负债表上的资本公积项目下反映。这样一来，将不便于所有者权益变动表与资产负债表中有关其他综合收益项目的稽核比对。

三、正式引入收益报告阶段

2009年，财政部颁布的财会[2009]8号文件中要求企业应当从2009年1月1日起在利润表中的“每股收益”项目下列报“其他综合收益”和“综合收益”项目（如图1所示），同时，将所有者权益变动表中“直接计入所有者权益的利得和损失”更改为“其他综合收益”，标志着我国企业会计收益报告正式引入了其他综合收益的概念。也实现了我国与国际会计准则的趋同。

财会[2009]8号文件规定，其他综合收益项目用来反映企业非日常活动所形成且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出，即根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。其他综合收益概念的引入拓展了收益的内涵，将除了与股东所进行的权益性质的交易之外的企业净资产的所有变动，均纳入到收益的范畴里。它不仅包括已确认已实现的有现金流的净利润，也包括已确认未实现的无现金流的衍生金融资产公允价值变动等潜在收益。充分体现了将经营期内的所有收入和费用，包括非经营业务、非常事项、前期损益调整等当期确认的利得和损失（即使当期未实现）均计入收益的“全面收益观”的理念。

然而，这种同时在利润表与所有者权益变动表中列报其他综合收益的的方法，会使财务报告信息使用者感到迷惑，不知道哪张报表的信息才是值得利用的，最终也会导致其他综合收益这一类重要未来利润信息遭到忽视。同时，对于其他综合收益的具体项目包括哪些，四大报表中无一列示，而只是在附注中增列其他综合收益明细表。这也将导致在核算方面，其他综合收益项目与资本公积项目依然混合在一起，从而直接导致利润表、所有者权益变动表及资产负债表中的其他综合收益项目及信息无法进行勾稽比对。

四、全面引入收益报告阶段

2014年，财政部发布了财会[2014]7号文件。该文件修订了财务报表列报准则，新准则将综合收益相关内容补充纳入准则正文，还对我国会计准则应用指南、解释、讲解中相应的规范性条款内容进行了整合。准则正文中明确了其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为：以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目两大类。

其中，以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；按照权益法核算的，在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等两个子目。

而以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：按照权益法核算的，在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动所享有的份额；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失；现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分；外币财务报表折算差额；其他项目等五个子目。

在不考虑合并报表的前提下，以上事项在财务报告中的列示为：在资产负债表中所有者权益类别中增加“其他综合收益”项目，采用按照扣除所得税影响后金额的方式进行总额的列报，无需按照明细子目列示；在利润表中将“其他综合收益”项目分为两类，两个类别及其各自所包含的子目均需单独列示，并实行分类列报，即按照前述其他综合收益的大类项下分子项目进行列示（如图2）；在所有者权益变动表中的列报变化主要体现在两个方面，即一方面在横向上增加“其他综合收益”项目，而另一方面在纵向上列示“综合收益总额”项目（即只列报总额，其具体组成部分则在利润表中列报）。

综上所述，在我国财务报告体系中引入其他综合收益的概念，体现出了中国与国际会计准则接轨的思想，有助于提高企业的会计信息披露质量及让财务报告使用者更加全面地了解企业的收益状况。相信通过不断地探索和研究以及实务中不断地总结经验，其他综合收益项目在我国财务报告体系中的列报将走上日趋成熟的道路。

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