基于应收票据的现金流量表完整性研究

河南绿地地广场置业发展有限公司 史俊华

一、引言

现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表，现金流量表以现金及现金等价物为基础编制。编制现金流量表的主要目的，是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。

现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。应收票据是企业销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。应收票据分为银行承兑汇票和商业承兑汇票，目前最为常见是银行承兑汇票。票据期限一般分为三个月、六个月、九个月等。企业持有银行承兑汇票的目的分为两种，一是持有至到期，这种情况较为少见，兑现时会在现金流量表中体现，不影响现金流量表的完整性；二是作为支付凭证，用于背书，这种情况较常见，一般不会在现金流量中体现，影响现金流量表的完整性。本文主要对第二种情况进行探讨。

二、应收票据对现金流量表的影响

上市公司执行新会计准则备忘录第一号第六条“对于公司在经济业务中收到或对外作为贷款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表”。根据此条规定多数企业都未把未到期的应收票据作为现金等价物计入现金流量表。随着金融市场的发展和支付手段的变革，对于应收票据是否作为现金等价物计入现金流量表，目前各方对此争议很大，笔者看法如下：

(一)应收票据是否属于现金等价物

根据会计准则讲解，判断一项事物属于现金等价物需要满足四个条件：期限短；流动性强；易于转换成已知金额的现金；价值变动的风险较小。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。

期限短、流动性强：强调了变现能力。会计准则讲解对期限短规定是三个月，应收票据期限一般有三个月、六个月、九个月等，虽然有些超过三个月，但不管是期限多长的应收票据，企业为了减少资金占用，提高企业资金收益，都会选择加快应收票据的周转率。因此，企业收到应收票据一般都会很快背书出去，企业实际拥有应收票据的期限很短，一般都会小于三个月。应收票据的背书十分简单，不需要去金融机构背书，企业只需盖上相关印章。简单的背书手续为应收票据的快速流动和缩短占用时间提供了条件。

易于转换成已知金额的现金、价值变动的风险较小：强调了支付能力的大小。银行承兑汇票是指由银行承兑，由在承兑银行开立存款账户的存款人签发。出票的企业在银行办理承兑汇票时，银行都会要求提供和承兑汇票金额相当的保证金或担保，保证金和担保保证了应收票据到期时持有票据的企业能够足额收到票据金额现金。同时，我国银行承兑汇票管理办法也规定，在票据到期日，承兑银行无条件支付款项给收款方。若出票人于汇票到期日未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收罚息。这样苛刻规定说明银行承兑汇票到期很易转换成已知金额的现金，也保证了票据的价值变动风险很小。因此，应收票据价值和承兑都有了很高的保证，除非承兑银行破产，但在目前国内这种金融体制管控下，银行破产的可能性几乎不存在。

通过对以上分析，对于持有非到期的应收票据符合了现金等价物四个条件，应收票据性质应随着其本身在经济业务中所起的作用转变而作相应的调整，即然应收票据符合现金等价物的条件就应当作现金等价物进行核算。

(二)应收票据对现金流量表完整性的影响

随着我国金融市场的快速发展和日渐完善，应收票据到期不被支付的风险几乎不存在，具有易于背书转让、急需资金时能够到金融机构快速贴现等特点。因此，已成为企业间结算的主要手段之一。

目前，企业在销售商品提供劳务收到的银行承兑汇票最常的做法是借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”科目，对应收票据的现金流并没有进行任何指定。企业在购买商品接受劳务背书出银行承兑汇票时通常的做法是：按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“应收票据”科目，对背书出去的应收收票据也没有进行任何指定。这样的账务处理，对于非持有到期的应收票据具有现现金等价物的性质，不进行指定现金流，将影响现金流量表的完整性。

收到和背书出去的应收票据是一进一出不指定现金流，对“经营活动产生的现金流量净额”并没有影响，但会对“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”产生影响，二者都会比实际发生的业务数字要小，现金流量表就没有完整、正确反映出企业的经营活动。

应收票据在企业间的大量使用，如果不指定现金流量，企业的现金流量表所反映的内容就不完整，也不能正确反映出企业的经营活动，就会给报表使用者带来一定的困难，影响报表使用都根据报表做出正确的决策。

三、消除应收票据对现金流量表完整性影响的措施

金融市场的快速发展及银行承兑汇票已成为企业间结算的主要手段之一，这要求我们要用实质重于形式的会计信息质量要求来消除应收票据对现金流量表完整性影响，笔者认为消除应收票据对现金流量表完整性影响有以下两种措施。

(一)把应收票据作为现金等价物进行核算

对于持有到期的应收票据，到期兑现为已知金额现金从而记入现金流量表，不影响现金流量表的完整性。对于非持有至到期的应收票据，经分析其实质已符合现金等价物的四个条件，也应作为现金等价物记入现金流量表。因此，不论企业持有银行承兑汇票的目的是什么，企业都可以在收到银行承兑汇票时，根据收到票据的性质，把银行承兑汇票记入不同的现金流量表项目。此种方法最好的方式就是核算时就把收到的应收票据作为现金等价物，这样能够提高收到应收票据的各项经济业务现金流量指定的正确性，方便期未快速的编制出现金流量，也有利于提高现金流量表的完整性。

(二)调表不调账

调表不调账的方法就是调整报表项目不调整账务处理。企业对收到的应收票据会计处理和以往一致，只是在会计期未根据应收票据的借、贷方数额，依据业务发生的实质把应收票据作为现金等价物对现金流量表各项目进行调整。调表不调账的好处，核算简单方便，能够保持账务处理的一致性；缺点：编制现金流量表时比较麻烦，需要的工作量大，对现金流量表各项目准确性、完整性有一定的影响。

四、结束语

作为越来越被企业接受的支付方式，应收票据性质已经发生一定的变化，由不经常发生到经常发生，由持有到期兑现到作为一种主要支付手段之一。应收票据的性质应重新定义，由于一种流动性较强的资产项目变为现金等价物，以方便企业会计核算和期未现金流理的编制，这样才能确保企业现金流量的准确性和完整性，才能真实的反映企业各项经营活动的实质，才能更有利于报表的使用者根据报表作出正确的决策。

[1]财政部.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社2010：446-455

[2]上海证券交易所2006年年度报告工作备忘录第三号—新旧会计准则衔接若干问题[2007]

[3]中华人民共和国票据法。2005

[4]中国人民银行.支付结算办法.1997.12

[5]张静,李艳英.应收票据应作为现金等价物列示[J].财会通讯(综合版),2004,(9)

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