浅谈现金流量表编制的特殊事项

摘要:本文是笔者在实际工作中存在的几项特殊事项在现金流量表上如何列示进行了探讨。

现金流量表是反映企业一定会计期间现金流入与流出的报表，是企业财务报表的重要组成部分；编制现金流量表的重要目的，是为会计报表使用者提供一定会计期间现金流入和流出的信息，以便会计报表使用者了解和评价企业获取现金等价物的能力并据以预测企业未来现金流量。笔者结合工作实践，就现金流量表的编制实际中遇到一些特殊事项问题，在分析企业业务基础上对特殊事项所涉及的现金流量如何在现金流量表中列示进行探讨。

一、银行存款利息收入的列示

银行存款利息收入包括存款户利息和专户利息。一种观点认为存款利息收入是一种投资行为，其利息收入计入“投资活动现金流量---收到其他与投资活动有关的现金”中；笔者认为；在现金流量表准则中，投资活动的现金流量是指企业长期资产的构建和不包括在现金等价范围的投资及其处置活动；也就是投资活动是不含现金等价物在内的投资；故银行存款利息收入计入“经营活动现金流量—收到其他与经营活动有关的现金”。还有对于专门借款账户中未用部分产生的利息收入在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”减项列示。

二、支付个人所得税的列示

在资产负债表中个人所得税计入“应缴税费—个人所得税”。一种观点认为编制现金流量表时列示在经营活动“支付的各项税费”中。另一种观点认为现金流出是“支付给职工及为职工支付的现金”中；笔者认可第二种观点，个人所得税是员工付出劳动而取得收入上缴国家的一种税收；企业只是代扣代缴的行为；代扣代激的个人所得税是企业支付职工薪酬一部分，员工自己缴纳并承担的支出；“支付的各项税费”项目是有企业承担直接支付税局的；而个人所得税是由个人负担，企业只是代扣代缴的行为。

三、企业间的拆借资金往来的列示

各企业间拆借资金收取资金占用费的经济活动而引起的现金流量流入，借款方资金应计入“筹资活动现金流量-收其他活动有关的现金”。借出方计入“投资活动现金流量—支付其他活动现金流量”；在现金流量的列示观点相同。

各企业之间不收取资金占用费在现金流量表中的列示有两个观点；一种观点借入资金计入“经营活动现金流量—收到其他活动现金”；借出资金计入“经营活动现金流量—支付其他活动有关的现金”；另种观点认为企业间的这种拆借资金往来引起的现金流量列示与企业间收取资金占用费列示一致，计入现金流量项目的筹资活动和投资活动中。笔者对于上述的两种观点认为均有欠妥。筹资活动是指导致企业资本及债务和构成发生变化的活动产生的现金流量，包括现金流入和归还筹资活动的现金流出并按其性质分项列示。由于借入企业导致了企业的债务规模发生了变化。不是企业正常的生产经营活动所导致的变化，故计入“筹资活动现金流量-收到其他活动的现金流量”列示。投资活动是指企业长期资产（通常指一年以上）的购建及其处置产生的现金流量包括构建固定资产长期投资现金流量和处置长期资产现金流量并按其性质列示。由于借出企业借出资金不是为了投资获取利息收益；是由于借资金企业财务发生困难需借入资金周转的行为；故此类行为不作为投资活动，应计入“筹资活动现金流量—支付其他活动现金”列示。

企业间的拆借资金常见于关联企业间，根据现金流量表的准则，笔者认为企业间的拆借资金往来，在企业的停留时间短，周转快；应以“现金流量净额”反映，这样才能更好的说明企业支付能力和偿债能力影响。

四、定期存款的列示

定期存款是银行与存款人双方在存款是事先约定期限利率，到期后支取本息的存款。对于定期存款有三种观点列示：第一种观点计入现金组成部分列示；第二种观点计入“经营活动现金流量-支付其他与经营活动现金”；第三种观点计入“投资活动现金流量-支付其他与投资有关的现金”；笔者同意第一种观点；根据现金流量表准则中现金是指企业库存现金以及随时用于支付的存款；不能随时用于支付的存款不属于现金；定期存款是符合现金流量表中现金的定义。根据现金流量表准则解释，那些提前通知银行或其他金融机构便于可支取的定期存款，仍然包括在现金流量表现金慨念中.定期存款通常能提前支取。

五、保证金的列示

保证金是指用于核算存入银行金融机构的各种保证金性质的存款。对于保证金一般是不可以提前支取，企业在正常生产经营活动中支付的保证金，开具银行存兑汇票缴存银行一定的保证金，计入“经营活动现金流量-支付其他与经营活动有关的现金”；上述保证金是用来购建固定资产或其他长期资产的计入“投资活动现金流量-支付其他与投资有关的现金”；支付银行借款而担保的保证金计入“筹资活动现金流量-支付其他与筹资有关的现金”；笔者认为要根据业务性质对经营活动，投资活动，筹资活动分析列示。

六、票据贴现的列示

票据贴现是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行按照贴现率自票据价中扣除贴现日至到期日的贴现息后将余额兑付给企业的行为。一种观点，认为贴现实际是一种融资行为，支付的贴现息实际为利息支出。还有一种观点认为是将票据的到期收款权转让给银行，因这种让渡收款权利而取得的行为，作为“经营活动现金流量流入减项”来处理。

笔者在实际工作中，由于票据贴现而减少的现金流量，在现金流量表上虚拟两笔一进一出现金流量，在会计核算上增设虚拟银行存款账户“经营活动现金流量-销售商品提供劳务收到的现金”“筹资活动现金流量--偿还利息支付的现金”来处理的。

七、政府补助的列示

政府补助准则，分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。项目专项补助通常属于与收益相关的政府补助，与资产相关的政府补助最终也与收益相关，列为“递延收益”，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从“递延收益”转入当期损益。企业收到政府专项补助的现金流入列入“经营活动中的所收到其他与经营活动”项目中。目前还有以下观点:一是项目政府补助计入“其他与筹资活动有关的现金”项目中。二是项目财政贴息所收到的现金在现金流量表中列示财政贴息是企业所给予的银行贷款利息补助。在实际工作中，政府财政贴息是与收益还是与资产相关很难确定。与资产相关的财政贴息一般是指固定资产、在建工程专门借款的贴息，在固定资产购置日期或工程项目建设期间，其借款利息应资本化。因此，企业收到的财政贴息需列“递延收益”，其收到的现金分业务具体情况计入“收到其他与筹资活动有关的现金”中。如果企业所收到的财政贴息是补助费用为主，不购置较多的固定资产，在这种情况下，政府补助需与项目的费用相匹配，计入“收到其他与经营活动有关的现金”；三是“收到的其他与经营活动有关的现金”本项目反映企业除上述各项目外，收到的“其他与经营活动有关的现金”，如罚款收入、经营租赁收到的现金、投资性房地产收到的租金、流动资产损失中由个人赔偿的现金、“除税费返还外的其他政府补助收入。”因此与收益相关的政府补助列为经营活动相关的现金流量，这是比较妥当的。收到与非流动资产相关的财政资金，是对旧资产的征收补偿性质的，计入“投资活动相关的现金流量”为妥当；但如果财政资金与新资产的购建相关的政府补助，此笔补助是购建新资产的资金来源，因此计入“筹资活动产生的现金流量”比较妥当。

总而言之，实际中企业在编制现金流量表时，要具体分析业务情况，把握重要性原则，对上述特殊事项深入分析后正确分类；才能编制出高质量的现金流量表；以便财务报表使用者了解和评价企业获取现金及现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。