关于审计准则中审计抽样的思考

彭媛媛

关于审计准则中审计抽样的思考

彭媛媛

北京工商大学彭媛媛财务报表审计方法从最初的账项基础审计所采用的详细审计演变到制度基础审计时内部控制与审计抽样的结合，直到现在的风险导向审计将企业的环境和经营风险纳入考虑并引入审计风险模型，为以制度为基础的抽样审计提供了理论基础。审计方法的发展历程伴随着审计抽样的发展。但是审计抽样毕竟还是带有主观的因素，因此还是存在一些准确、可靠问题。审计准则对审计抽样的规定能保证审计抽样方法的有效使用，审计结果的可靠性，正确性吗?我认为审计抽样准则并不能确保审计抽样结果的准确性，很多其他的因素也会影响其可靠性。

一、审计抽样含义的理解

《审计抽样准则》中，审计抽样被定义为:注册会计师在审计工作中，不对审计总体所有项目实施审计程序，而只是选取特定数量的样本来检查，有样本结果估计出总体的属性。并没有一套标准的、科学的抽样方法来规范审计抽样的操作，通常是有注册会计师根据职业判断和具体情况来选取方法。审计抽样的具体运用也是要建立在被审计单位具备有效地内部控制制度的基础上的，而被审计单位内部控制制度是否有效还得依赖审计人员的判断，要经过了解、测试。评价后方能下结论。

抽样审计和抽查是不同的，审计抽样不会缩小审计范围。审计抽样是通过科学的方法从大量的总体单元中抽取特定数量的样本检测，然后发现样本的特征，由此得出总体特性。而抽查是从审计对象总体中抽取个体组合，对其测试和评价以得出个体组合特征的一种方法。他们的主要区别是评价对象的不同:抽样评审计对象总体而抽查评价抽取的个体组合。根据样本属性推断总体属性是审计抽样必须得步骤，为了缩小审计范围。

二、审计抽样方法的选择

审计抽样模式的选取是不固定的，审计人员往往会综合考虑审计目的、审计风险和成本效益等方面。在审计工作中，不同的审计项目应采取不一样的测试方法，也不是全部的项目都要使用审计抽样。倘若注册会计师认为某一审计对象的所有的审计项目都挺重要的，并且通过了解被审计单位发现该审计项目存在很大的审计风险，成本与效益相比不是很有利。此时，通常就不会使用审计抽样，会采用详细检查的方法。审计抽样一般适用于审计风险比较小，审计对象比较多，内部控制制度比较健全的项目。结合分析性复核程序可以将审计风险降的很低。为了降低风险，主要看各个审计抽样的步骤是否执行好了。在实际过程中，统计抽样与非统计抽样并不完全独立使用。它们有时候会被交叉使用，比如内部承包经营审计。

三、样本选取

样本的选取也是影响审计结果的重要因素。《审计抽样准则》要求注册会计师在运用审计抽样方法时，为了使样本可以代表总体，所有项目被选取的机会必须是均等的。这样才能确保以样本结果推断总体特征的合理性和可靠性。假如注册会计师有特定意识地选择具有一定特征的项目，则所选样本的代表性是无法保证的。我们将审计抽样分为统计和非统计抽样。统计抽样运用了概率论和数理统计的理论，结合数理统计方法来实施审计工作，采用数理统计方法来确定样本及样本量，随机选择样本，然后对样本的结果进行统计评价。而非统计抽样是注册会计师运用专业经验来选取样本的一种抽样方法。但通过非统计抽样选取的并非是随便样本。通过统计抽样或非统计抽样选取的样本都要求以代表总体的方式来选取。两者的区别在于:统计抽样用概率论的方法评价抽样风险，而非统计抽样用注册会计师的职业判断来评价抽样风险。因此，不用非统计抽样会导致样本量过大时浪费时间;样本量过小而风险增大，从而更可能得出错误的审计结论。统计抽样则会使审计报告质量更高，有更高的效率，结论更加客观和可信。

四、审计抽样风险与审计风险

审计抽样的产生提高了审计的效率，降低了审计成本，是审计方法的一大进步。不过这种低成本伴随着抽样风险。审计准则是这样定义抽样风险的，由样本推断出的关于总体特征的结论同使用详查法对所有项目实施一样的审计程序而得到的关于总体的结论有差异的可能性。较于其他风险，抽样风险的不同在于它可以被量化、控制。审计抽样实施是和被审计单位内部控制的评价结果密切相关的。注册会计师对被审计单位的内部控制的可信赖程度越高，他确定的可容忍误差越小，从而选取的样本量就会越大。因此，抽样风险的大小与样本规模是呈反比关系。注册会计师可以扩大样本规模来降低抽样风险。理论上来说，当样本规模等于总体数量时，就没有抽样风险。但是，就算是对所有项目实施审计程序，做详细审计，被审计单位复杂的情况仍可能导致审计结果与客观存在的实际情况不一致的问题。因此，审计风险是一定存在的，但我们可以主动认识和控制审计风险，采用更科学的方法、规范审计实施等来减少风险发生的可能性和带来的损失。此外，审计风险是可控，可以通过识别并采取相应的措施来避免。事实上，审计界更加积极地去主动控制风险。另外，认识审计风险的可控性可以让我们多研究审计风险的可控性，进而提高审计质量。

抽样得出的结论常常会与总体的客观情况有一定不同，主要来自于风险和误差问题。

(一)降低抽样风险

要降低抽样抽样需要从根源查起，抽样风险来自于没有详细检查所有项目，因此样本是否足够代表总体的特征是很重要的，这会直接影响到审计结果。所以在选择样本的时候要避免有意识地选取特定项目，去掉异常项目以及样本规模的适当。抽样风险可以分为两类，一种是信赖不足风险，注册会计师对被审计单位的内部控制信赖不足，以至于拒绝了实际没有错报的项目，致使实施了更多的程序，降低了审计效率;二种是信赖过度风险，注册会计师对被审计单位的内部控制过度信赖，以至于接受了实际存在错报的项目，致使得出错误的结论，这种影响更严重，可能可出错误的审计结论。因此，要重视信赖过度的这种情况，时刻保持职业怀疑，对被审计单位的内部控制更多地了解。

(二)合理确定可容忍误差

1、审计重要性以及合理确定的容忍误差是确定样本规模的依据，此外需要考虑抽样结果是否可以达到审计目标。它们之间的关系是，首先依据审计目的确定审计重要性，然后审计重要性是实质性测试中，判断可容忍误差的依据。

加强审计抽样相关审计准则的实施以及加强被审计单位内部控制的建设，可一定程度减少审计风险。被审计单位健全的内部控制制度是实施审计抽样的前提，健全的内部控制制度意味着财务报表上的错报和舞弊的可能性会比较小，就算是存在错报和舞弊，也能及时地发现。通常情况下，确定审计抽样之前，注册会计师一般会进行一系列的程序，审计风险评估、重要性判断以及了解和测试内部控制。至于如何评价审计抽样结果，《审计抽样准则》第21条是这样规定的，实施必要的审计程序后，注册会计师必须经过几个步骤 (分析样本误差、推断总体误差、重估抽样风险、得出审计结论)来评价结果。

审计抽样很多时候都要求根据注册会计师的专业判断来执行，得出的判断往往具有主观性。此外，推断本身就存在一定的缺陷，并不能完全保证结果的正确。但是，审计抽样是必不可少的，我们只能不断改进、完善审计抽样方法，规范审计抽样过程。审计准则只提供了一个框架，规范、指导审计工作，所以很多环节都是不确定的，没有标准。总之，审计有风险，有很多不确定性。审计是一门需要不断探索，实践的学问。

(作者单位:北京工商大学)

彭媛媛 (1991－)，女，汉族，湖北宜昌人，会计学学硕士，学校:北京工商大学商学院，研究方向:会计理论与实务。