完善我国纳税人权利保护制度

张楚婷

完善我国纳税人权利保护制度

张楚婷

我国一直过于强调纳税人的义务，却忽视对纳税人权利的保护，不仅不符合世界对纳税人权利保护的趋势，也不符合我国税收制度改革的新要求。本文将结合我国税收征管的现状，从立法、执法、司法和纳税人自我保护四个方面提出我国纳税人权利保护制度的完善建议。

纳税人权利保护;税收法定;纳税服务;税收救济

在我国，过于强调纳税人的义务而忽视纳税人的权利，易造成纳税人和政府间的矛盾冲突，不利于我国纳税人由义务主体向权利主体的转型。根据十八届三中全会对税收制度改革提出的新要求，亟需树立“纳税人不等于纳税义务人”的观念，明确纳税人的权利是一种综合性的权利。①

一、纳税人权利概述

(一)纳税人和纳税人权利

受“国家主权论”的影响，我国多将纳税人定义为按照税法的规定直接负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织。认为纳税主体由税法具体规定，直接影响到征税的范围，是税法上必须首先明确的要素。②这种仅强调纳税人义务的定义造成我国纳税人权利保护制度的落后，宜从权利角度重新给纳税人下定义，即纳税人是指依照税法的规定，直接负有义务、享有权利的自然人、法人和非法人组织。

同时，应将纳税人的权利视为一种综合性权利，对纳税人权利的保护要体现在纳税人履行纳税义务之前、之中和之后，即纳税人在履行纳税义务前享有立法参与权、对税收法律法规和纳税知识的知情权;在纳税过程中享有知悉和监督的权利，享受征税机关的纳税服务权;在履行纳税义务后享有要求政府提供公共产品和公共服务的权利、用税决策参与权、用税监督权等;并且当上述权利被侵犯时还享有获得救济的权利。

(二)《征求意见稿》纳税人权利保护制度的完善

税务总局、财政部于2015年1月5日公布了《中华人民共和国税收征收管理法修正案 (征求意见稿)》 (以下简称《征求意见稿》)全文，以求进一步完善纳税人权利保护体系。《征求意见稿》对纳税人权利保护制度的完善主要体现为以下三点:

一是修改了立法宗旨，《征求意见稿》第1条修改为“为了规范税收征收和缴纳行为，加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，推进税收治理现代化，促进经济和社会发展，根据宪法制定本法。”以求实现由以国库利益为中心的管理型征纳关系向寻求国家利益和纳税人利益相协调的治理型征纳关系的转变。③

二是《征求意见稿》通过新增和完善一系列制度以完善纳税人权利体系。如:要求税务机关按照法定程序进行税收征管，不得侵害纳税人合法权益;完善了延期、分期缴税制度;增加了修正申报制度;取消了纳税前置制度④;第46条新增预约裁定制度⑤。

三是《征求意见稿》减轻了纳税人负担，增加税收利息中止加收、不予加收的规定。对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，减免税收利息;同时降低了对纳税人的处罚标准，减小行政处罚裁量权。

二、我国纳税人权利保护制度的不足之处

我国《立法法》中已明确了税收、税率法定原则;《征求意见稿》也对《税收征收管理法》进行了大幅修改，以求进一步完善我国的纳税人权利保护制度;在《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》及《行政复议法》中也有零散规定。但对纳税人权利的保护仍显不足，主要体现在以下四个方面:

(一)立法保护方面

首先，宪法第56条仅规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”宪法作为国家的根本大法并未确认纳税人权利，不符合权利义务相一致的原则，无法实现对纳税人权利的保护。《征求意见稿》第1条明确“根据宪法制定本法”，为了法律之间的衔接，宜在宪法中对纳税人的基本权利予以明确。

并且，我国尚未颁布税收基本法，也缺少税收程序法，税收法律体系还不完善，税收法律层级较低，不利于纳税人权利的保护。

(二)执法保护方面

一是税务机关的执法水平较低。《征求意见稿》第6条规定税务机关应当遵循公平、公正便捷、效率原则，按照法定程序实施税收征收管理;第12条 (原第9条)规定税务机关、税务人员必须秉公执法，不得索贿受贿、徇私舞弊，尊重保护纳税人权利，依法接受监督。但现实中，存在以权代法、徇私舞弊现象，税务执法随意性较大;各地税收任务分配的不合理也影响了纳税人间的税负公平。

二是税务人员的服务意识较弱。《税收征收管理法》 (原第7条，《征求意见稿》第10条)中虽明确税务机关应向纳税人提供纳税服务，但现实中税务机关仍扮演管理者角色，缺少主动为纳税人提供纳税服务的意识;税务人员的业务素质不高，不尊重纳税人权利的情况时有发生。因此，税收征管需要进一步去管理化，将税收服务具体化，提高征纳税程序的便捷度，规定纳税服务为税务机关和税务人员的法定职责，培养其服务意识。

(三)司法保护方面

《征求意见稿》中增强了司法机关在税务诉讼中的参与度，第九章法律责任中，多处新增“涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理”，第十章争议处理也涉及税收争议的诉讼处理方式。但司法机关对纳税人权利的保护仍存在以下不足:

首先，用税监督权、征税监督权难以实现。我国目前只允许纳税人提起与自己有法律上直接利害关系的诉讼，不允许纳税人针对行政机关违法使用税款，税务机关不查处偷漏税、不征或少征税款的行政行为提起诉讼，使纳税人的用税监督权、征税监督权等难以实现。

其次，对税收行为的司法审查范围小。根据《行政诉讼法》“抽象行政行为不可诉”的规定，税收具体行政行为所依据的税收法律、法规、规章具有的不可诉性，难以防止权力的滥用。司法机关对具体税收行政行为的审查也局限于合法性审查，对税务机关的自由裁量行为的合理性只能通过行政复议解决，不利于实现税收公平、量税适当。

再次，司法机关缺乏税收专业知识。涉税诉讼具有很强的专业性，要求诉讼中的司法人员具有税收专业知识。我国尚未设立专门的税收司法机关，涉税案件由普通法院处理，大部分法官不具备税收专业知识，处理案件多依据税务机关的解释，影响裁判的公正独立性。

最后，《征求意见稿》第十章规定了税收争议有行政复议和提起诉讼两种救济方式，并且取消复议纳税前置制度，但未解决诉讼中纳税前置的问题，剥夺了无力支付税款或提供担保的纳税人的救济权利，不利于纳税人权利的保护，不符合公平正义的原则。⑥

(四)纳税人自我保护方面

首先，纳税人缺少自我保护意识和能力。纳税人缺乏对自身主体地位、权利、平等的关注，“无讼”、“息讼”的传统观念也使纳税人不愿通过法律途径来保护自身利益。同时，由于我国对纳税人权利及其保护知识的宣传教育不充分，普通纳税人一般难以掌握专业的税务知识，纳税人的自我保护能力薄弱。

其次，《征求意见稿》第11条列举了纳税人的参与权、信息保密权、请求赔偿权及控告检举权等，但规定过于笼统，尤其是新增的预先裁定权仍需进一步明确;纳税人权利还缺少诚实纳税推定权⑦、纳税争议的陈述与申辩权等。

最后，我国缺少税收中介组织和纳税人协会。 《征求意见稿》第133条规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”税务代理人应是独立于纳税人、扣缴义务人和税收征管部门的税收中介组织，但我国的税务代理局限于注册税务师行业，税务机关过分干预税务事务所的日常代理工作，严重影响其独立性。目前我国还未成立专门的纳税人协会，无法弥补纳税人在税务专业知识上的缺陷。

三、我国纳税人权利保护制度的完善建议

(一)税收基本制度入宪

首先，我国宪法中缺少关于税收基本制度的规定，应以民主立法为指引，实现税收入宪。建议将宪法第56条修改为:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的权利和义务”，以实现纳税人由“纳税人义务人”到“纳税权利人”的转型。

其次，规定税收法定、税收公平为宪法性原则。我国已在《立法法》中明确了税收法定原则，将税收法定原则在宪法中予以确认，以更好地统领税收法律法规，保障纳税人的财产权，实现依法治税。在宪法中明确税收公平原则，按照纳税人的税收承担能力设置不同的税率，可以避免因贫富差距扩大而引发的各种社会问题。

最后，需要合理配置“税收三权”。即通过宪法加强立法机关的税收立法权和司法机关的税收司法权，削弱税收执法主体的税收执法权，以达到三者间的相互制约、相互监督，保护纳税人权利。

(二)健全纳税人权利保护法律体系

首先，尽快制定《税收基本法》，专章规定纳税人的权利与义务，对纳税人权利保护制度的内容做原则性的描述，再由《税收征收管理法》及相关具体税收法律予以细化，健全纳税人权利保障的法律体系。

其次，完善税收征管法及相关法律。在制定《税收基本法》后，及时修改《税收征收管理法》，对基本法仅做原则性规定的部分进行细化;还要加快重要税种的立法，要根据我国的实际情况以及税种的重要程度，及时进行删增;最后要完善税收程序法，加强税务服务条款和税收救济制度的可操作性，建立听证制度等实现税务信息公开。

(三)完善纳税人权利保护制度内容

一要明确纳税人权利内容。我国目前关于纳税人权利的规定分散，宜在《税收基本法》中对纳税人权利进行统一、全面的规定。笔者认为纳税人应享有以下权利:征纳双方地位平等权、诚实推定权、纳税人信息保密权、接受税务服务权、限额纳税权、延期纳税权、税负从轻权、税务知情权、赔偿救济权、征税立法参与权、用税监督权等。其中，可在第11条增加一款以明确诚实推定权;应增加信息保密权的可操作性，免除纳税人的后顾之忧;需要审慎配置预约裁定的决定权，设计具体合理的制度规范申请事项的金额标准、处理规则、时限要求以及信息公开等。⑧

二要完善纳税服务内容。首先，在《税收基本法》中明确税务机关的纳税服务工作，实现纳税人诚信纳税和税务机关诚信征税。其次，在《税收征收管理法》中增设“纳税服务”一章，以税法宣传和纳税咨询、涉税事项办理、个性化服务、投诉和反馈事项为框架，构建纳税服务体系。⑨同时，税务人员必须树立服务意识，税务机关需要提高税收征管效率，为纳税人提供公平、公正、便捷、效率的纳税服务。

三要改革纳税人权利救济制度。我国为纳税人权利救济设置了“清税前置”和“复议前置”的程序，给纳税人权利的行使设置了障碍，《征求意见稿》取消了“清税前置”制度，宜进一步取消“复议前置”制度和诉讼中的纳税前置制度，通过制度设计吸引纳税人选择行政复议方式解决争议。还需增设听证制度及陈述制度以强化纳税人的陈述申辩权，以完善纳税人的权利救济制度。

(四)提高纳税人自我保护水平

首先，通过宣传税收知识以提高纳税人的权利保护意识和能力，使纳税人树立私有财产不可侵犯的意识，明确自己的纳税人权利主体地位，不仅要掌握一定的税收知识，还要知晓并敢于运用自己的税收监督权和税收救济权。

其次，尽快成立纳税人协会以维护纳税人权益。赋予纳税人协会以下职能:帮助纳税人了解和掌握国家税收法律及政策规定，依照国家税法，帮助并督促纳税人履行纳税义务;研究税务发展动态，进行纳税人权利保护的调研，为国家税收法律法规的制定提供咨询和参考;监督政府部门财税政策是否合理;代表纳税人与政府部门和其他单位协调公共关系和经济利益关系;帮助纳税人为实现自身权利而进行的行政复议或者行政诉讼活动。⑩

最后，健全我国的税务代理制度，规范税务代理行为。要以法律形式明确税务代理的权利与义务，业务范围及收费、免费标准，法律责任等;建立包含基本法律、配套法规以及行业法规与制度的税务代理制度体系;规定税务代理程序，规范税务代理行为;加强税务代理监督，防止越权代理等。改变税务代理多由注册税务师代理的现状，将律师、注册会计师等纳入税务代理事务中由纳税人自主选择，营造公平公正、充满竞争的税收法律服务市场。

(作者单位:南京财经大学法学院)

注解:

① 马乾梁.纳税人权利保护研究［D］.青岛:中国海洋大学，2009: 2－4.

② 张守文.经济法原理［M］.北京:北京大学出版社，2013:303.

③ 刘剑文，陈立诚.迈向税收治理现代化——《税收征收管理法修订草案 (征求意见稿)》之评议［J］.中共中央党校学报，2015，19 (2):44.

④ 《征求意见稿》规定:对于纳税争议，取消先缴税后复议的规定，但复议机关维持原处理决定的，纳税人须支付税收利息。

⑤ 《征求意见稿》第46条规定:纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项可以向税务机关申请预约裁定;纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。

⑥ 刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论《税收征收管理法》的修改［J］.行政法学研究，2014，1:39.

⑦ 诚实纳税推定权是指纳税人有被税务机关假定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立、纳税人应当享有的基本权利之一，与刑法中的无罪推定原则有着一定的共通性，是人格尊严权的一部分，对纳税人有着特别的意义。

⑧ 刘剑文，陈立诚.迈向税收治理现代化——《税收征收管理法修订草案 (征求意见稿)》之评议［J］.中共中央党校学报，2015，19 (2):47－48.

⑨ 于陶.纳税人权利的立法保障研究［D］.成都:西南交通大学，2014:43.

⑩ 马乾梁.纳税人权利保护研究［D］.青岛:中国海洋大学，2009: 49－50.

［1］ 马乾梁.纳税人权利保护研究［D］.青岛:中国海洋大学，2009:

［2］ 于陶.纳税人权利的立法保障研究［D］.成都:西南交通大学，2014:

［3］ 张守文.经济法原理［M］.北京:北京大学出版社，2013:293－316.

［4］ 刘剑文，陈立诚.迈向税收治理现代化——《税收征收管理法修订草案 (征求意见稿)》之评议［J］.中共中央党校学报，2015，19(2):42－50.

［5］ 刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论《税收征收管理法》的修改［J］.行政法学研究，2014，1:31－41.