商铺售后返租税收问题的探讨

计建华　魏奕雯

随着房地产市场疲软，原本抢手的商铺已处于滞销状态，为了扭转这种局面房地产开发商纷纷推出了商铺售后返租业务。按照房地产开发商是否签约支付租金，又可分为商铺售后返租有偿业务与商铺售后返租无偿业务。

商铺售后返租有偿业务，是指开发商与购房者签订商铺销售合同时，同时与购房者签订一份财产租赁合同，约定在一定时期内（通常为3年或5年），将商铺交由开发商统一招租，开发商则依据商铺购价，支付逐年递增比率的租金给购房者。

商铺售后返租无偿业务，是指开发商与购房者签订商铺销售合同时，约定以折扣优惠价成交（折扣率通常不低于15%），同时与购房者签订财产租赁合同，要求购房者在一定时期内（通常为3年），将商铺无偿交给开发商使用，由开发商统一招租培育市场。

商铺售后返租业务给买卖双方带来了好处：一是消除了商铺购买者的投资顾虑，商铺购买后就能租出去；二是降低了商铺购买者的支付门槛，原本100万元的商铺，享受优惠折扣后，通常只需85万元就能拿到产权；三是商铺由开发商统一招租有利于市场的形成；四是提高了资金雄厚企业的市场竞争能力。同时也给税收工作带来了一些问题，比如，在商铺售后返租无偿业务中，开发商的销售收入和购房者的租金收入在折扣优惠的掩盖下具有一定隐蔽性，如何确定开发商的计税收入？如何确定购房者的租金收入？征纳双方存在分歧。

为了解决商铺售后返租无偿业务带来的税收问题，现依据有关税收法律、法规，对其涉及的营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、印花税的缴纳进行探讨，其它税种本文不做探讨。现举例如下予以说明：

甲房地产开发公司与购房者王某同时签订商铺买卖合同和商铺售后财产租赁合同，约定将公允价为100万元的商铺按优惠折扣价82万元出售给王某，价款和折扣额开在同一张发票上。王某将所购商铺无偿返租给开发商使用3年，开发商取得商铺使用权后用于招租，当年取得租金6万元。

（一）本例中甲公司营业税、企业所得税、印花税计税依据的确认及税款的计算。

1.甲公司销售商铺活动取得的售房收入，在缴纳营业税时应按折扣后的金额加上折扣优惠额作为计税依据。理由如下：

其一，本例中的折扣优惠额不属于《营业税暂行条例实施细则》第十五条“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额同在一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额”中规定的折扣额。条文中的折扣额根据营业税暂行条例及细则释义，指的是商业折扣，商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。比如房地产开发商对购买一套房子给予98折，对购买2套房子给予95折。本例的优惠折扣实际上是购房者让渡商铺使用权期间应得的租金，甲公司本应作为租金支付，但甲公司为了达到减少营业税计税基数的目的，却以优惠折扣的方式支付，用购房者的租金冲抵了房款。因此在确定销售不动产营业税计税收入时，应按优惠价加上折扣额计算。

其二，甲公司在售后返租业务中，除了收到货款外，还取得了3年无偿使用商铺的其他经济利益。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物、或者其他经济利益。

甲公司的商铺收入包括了两个部分，一是货币即折扣后的价款82万元；二是其他经济利益即3年的商铺使用权。按照市场经济等价交换的原则，商铺的3年使用价值等同于商铺房价的折扣额。因此，甲公司缴纳销售不动产营业税时，应按下列公式计算：（82+18）×5%=5（万元）。

2.甲公司销售商铺活动取得的售房收入，在计算企业所得税时，则应按折扣后的金额计入收入总额，因为所得税收入的确认与营业税收入的确认依据不同。国税函[2008]875号第一条第一款规定：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。

（1）商品销售合同已签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售成本能够可靠地计量。

甲公司销售商铺时所获得的其他经济利益，即未来的转租收入具有不确定性，在计算企业所得税时，只能按折扣后的收入计算。对其他经济利益即未来的商铺转租收入，只有当转租收入实现了时才能并入收入总额征所得税。甲公司当年取得租金6万元应并入收入总额征企业所得税。

3.甲公司取得转租收入时的税务处理。甲公司应按照取得的全部租金收入，按5%的税率缴纳“服务业——财产租赁”营业税，不得从中扣除支付给购买者的租金。因为《营业税暂行条例》第五条列举的按余额征税的项目未包括财产租赁项目。

4.甲公司应缴纳印花税：

财产转移收据82×0.05%=0.041（万元）

财产租赁18×0.1%+6×0.1%=0.024（万元）

（二）王某在商铺售后返租无偿业务中租金收入的确认及税收处理。

1.王某租金收入的确认及营业税的计算。购房者王某与甲公司签订无偿租赁合同，以一定时期的无偿使用商铺作为条件换得购房折扣优惠，应按视同发生应税行为征税。《营业税暂行条例实施细则》第五条：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（1）单位和个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（2）单位或者个人新建建筑物后销售，其所发生的自建行为；（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。《营业税暂行条例实施细则》第二十条：对视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格确定。

对王某的租金收入我们可以根据上述规定确定，也可以根据王某与甲公司购房与租赁业务的密切关联性，直接按甲公司售房时给的优惠折扣额确定，这样符合市场经济等价交换的原则。因为甲公司是以销售折扣作为条件换取购房者商铺使用权的，所谓的优惠折扣实际上就是甲公司变相付给购房者王某的租金。

对购房者取得的租金收入按营业税服务业——财产租赁征收5%的税收。征税时要注意两点：（1）月租金收入是否达到了营业税起征点，起征点以下的免征，起征点以上的全额征收。赣财法[2011]92号文第三条规定我省房屋出租营业税起征点调整为月租金收入5 000元。本例中的月租金收入为5 000元，已达起征点应全额征税；（2）对购房者取得的预收租金收入按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款规定纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此王某取得的租金收入应缴纳营业税：18×5%=0.9（万元）。

2.王某取得的租金收入应按12%的税率交纳房产税：18×12%=2.16（万元）。

3.王某的租金收入应按个人所得税法缴纳个人所得税。国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商铺征收个人所得税问题的批复》（国税函）[2008]576号规定：房地产开发企业与商铺购买者个人签订协议规定房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商铺给购买者，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商铺无偿给开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商铺交由房地产开发企业出租而取得房屋租赁收入支付了部分购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得收入额，按照少交的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。因此王某应缴纳个人所得税：[（18/36-2.16/36-0.9/36）×（1-20%）]×20%×36=2.39（万元）。

4.王某应缴纳印花税：产权转移收据：82×0.05%=0.041（万元），财产租赁合同：18×0.1%=0.018（万元）。

根据《税收征管法》和《个人所得税法》的相关规定，购房者在商铺售后返租业务中应缴纳的税款，税务机关可以委托房地产公司代扣代缴，这样有利于加强税收征管，防止税源流失。

（作者单位：景德镇市地方税务局陶瓷税收管理局）