浅析金融资产与权益法之间的转换

□（湖南财经工业职业技术学院 湖南衡阳421002）

一、金融资产转换为权益法的核算

（一）会计准则处理规定。原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。即改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值+新增投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

（二）案例分析。A公司有关金融资产投资业务资料如下：

1.2013年1月2日，A公司以银行存款250万元购入B公司6%的有表决权股份，A公司划分为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产——成本2 500 000

贷：银行存款 2 500 000

2.2013年12月31日，该股票公允价值合计为300万元。

借：可供出售金融资产——公允价值变动500 000

贷：资本公积——其他资本公积500 000

3.2014年3月B公司宣告派发现金股利100万元。

借：应收股利 （1 000 000×6%）60 000

贷：投资收益 60 000

4.2014年7月1日，A公司又以840万元的价格从B公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项股权投资由可供出售金融资产转为采用权益法核算。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值为360万元。2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为6 050万元 （包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额为90万元）。不考虑所得税影响。

（1）2014年7月1日追加投资时。

借：长期股权投资——投资成本8 400 000

贷：银行存款 8 400 000

（2）2014年7月1日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

借：长期股权投资——投资成本3 600 000

贷：可供出售金融资产——成本2 500 000——公允价值变动500 000

投资收益 600 000

借：资本公积——其他资本公积500 000

贷：投资收益 500 000

改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值360+新增投资成本840=1 200（万元）

（3）追加投资时，初始投资成本（1 200万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 （6 050万元）的份额 10万元（1 200-6 050×20%=-10），应调整初始投资成本。

借：长期股权投资——投资成本100 000

贷：营业外收入 100 000

二、权益法转换为金融资产的核算

（一）会计准则处理规定。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位施加共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

（二）典型案例分析。

1.2012年7月1日，甲公司以银行存款1 400万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为3 750万元 （包含一项存货评估增值100万元；另一项固定资产评估增值200万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。

借：长期股权投资——投资成本14 000 000

贷：银行存款 14 000 000

借：长期股权投资——投资成本（37 500 000×40%-14 000 000）1 000 000

贷：营业外收入 1 000 000

2.2012年A公司全年实现净利润1 000万元（上半年发生净亏损1 000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加1 500万元。

调整后的净利润=2 000-100-200/10÷2=1 890（万元）

借：长期股权投资——损益调整7 560 000

贷：投资收益 （18 900 000×40%）7 560 000

借：长期股权投资——其他综合收益6 000 000

贷：其他综合收益 （15 000 000×40%）6 000 000

3.2013年1月至6月期间，A公司宣告并发放现金股利1 000万元，实现净利润370万元，A公司其他综合收益减少500万元。

借：应收股利 （10 000 000×40%）4 000 000

贷：长期股权投资——损益调整4 000 000

调整后的净利润=370-200/10÷2=360（万元）

借：长期股权投资——损益调整1 440 000

贷：投资收益 （3 600 000×40%）1 440 000

借：其他综合收益 （5 000 000×40%）2 000 000

贷：长期股权投资——其他综合收益2 000 000

4.2013年7月1日，甲公司决定出售其持有的A公司25%的股权 （即出售其持有A公司全部股权的62.5%），出售股权后甲公司持有A公司15%的股权，对原有A公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为1 600万元，剩余15%的股权公允价值为960万元。

（1）出售时（出售时长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1 500万元、损益调整500万元、其他综合收益400万元）。

借：银行存款 16 000 000

贷：长期股权投资——投资成本（15 000 000×25%/40%）9 375 000

——损益调整（5 000 000×25%/40%）3 125 000

——其他综合收益（4 000 000×25%/40%）2 500 000

投资收益 1 000 000

（2）在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

借：可供出售金融资产 9 600 000

贷：长期股权投资——投资成本（15 000 000-9 375 000）5 625 000

——损益调整（5 000 000-3 125 000）1 875 000

——其他综合收益（4 000 000-2 500 000）1 500 000

投资收益 600 000

（3）原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

借：其他综合收益 4 000 000

贷：投资收益 4 000 000