基于决策的管理会计报告体系的构建及优化

（吉林福敦木业有限公司 吉林敦化133700）

一、前言

所谓的管理会计，就是以提升组织管理水准为核心的会计模式，对于其具体的目标选择，就是与管理相关的事项，具体而言有四个方面：一是决策，即系列管理方向及方法的选择；二是规划，是将决策具体化为具有执行价值的事项的一种行为模式；三是控制，是确保决策及规划贯彻落实的行为模式；四是评价，是配合控制而滋生的一种特殊行为模式。正是基于对这四方面目标的认知，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》明确指出管理会计实际上是 “在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动”。

管理会计目标之间的地位并不是绝对对等或者均衡的。笔者认为，决策是其中的核心要素。从逻辑关系上看，规划实际上是决策的具体化，控制是决策及其规划在实务层面落实的一种保障，而评价则是配合这种保障而监督到位的行为，后三种实际上都是围绕决策而进行的，离开决策无法独立存在或运行。对于特定企业组织来说，管理所涉及事项的评价和控制虽然在某种程度上需要依仗管理会计，不过管理会计对他们来说仅属于锦上添花，而非不可取而代之。实际上，审计及内控机制等在这方面也一直发挥着一定作用，是管理会计普及或应用之前相关事项的管理能保持在一定水准的原因所在。对于规划，即便是没有管理会计的应用和普及，相关企业组织在管理方面也会涉及相关规划。在四者之中，唯一不可取代的是决策，虽然推行管理会计之前依旧存在相关决策行为，但其科学水准及适当性显然无法与管理会计应用后相比，也就是说，决策水准的提升是管理会计存在的核心价值所在。

正因为决策相对于管理会计的关键意义，吴克烈（1987）曾经动议把“管理会计”正名为“决策会计”。虽然，随着管理会计理念的不断成熟和深入，该动议并没有成为现实，不过“预测与决策会计”等相关字眼频繁出现在相关实务文件或研究成果中。

二、决策的具体指向及层次分析

基于决策相对于管理会计的关键意义，在构建管理会计报告体系时应该适当强化决策导向，也就是说要强化决策的有效性，以更好地服务或者支撑决策，以提升其科学性及合理性为关键点，思考管理会计报告体系的构建及优化问题。

在这里，有一个关键的问题是，应该具体为哪个决策主体的什么决策提供服务和支撑，也就是目标决策的具体指向是什么？对此，目前主要有两种观点，一种观点认为应该为高级管理层的相关决策提供服务，所以“决策会计”往往又被称为“老板会计”，管理会计报告单纯地为最高层服务；另一种观点则认为应该为“基层管理者、中层管理者和高层管理者”三个层次主体的决策提供服务和支撑，基于这种认识，管理会计报告形成了战略管理报告、经营管理报告、作业管理报告三个层次的内容。相比较而言，第二种观点更为科学，但仍有需要改进和完善之处。对此，笔者认为主要应该包含六方面主体的相关决策行为。

一是以董事会为代表的治理层的决策行为。在现代治理结构比较健全的企业组织中，董事会是企业组织中的最高决策机构，相当一部分战略决策由董事会推动制定，或者在有高级管理层参与的情况下主导推进。这是管理会计影响决策的最高层面。

二是以经营层为代表的高级管理层的决策行为。往往认为战略决策是高级管理层负责的事项，将战略管理报告单纯对应了高级管理层。在这里存在着两个方面的缺陷，一是高级管理层并没有战略决策的全部权限，只有部分权限，战略管理报告在面向高级管理者的同时，也应该面向董事会等治理层。二是高级管理层需要做出的决策，虽然从总体上说都是比较宏观的，但在时间上来说有远近之分，或者说近期、中期及长期之分。其中，近期和中期的部分决策并不属于战略决策，在规模较小的企业中高级管理层甚至需要为部分中观或微观事宜做出决策。

三是中层管理者的决策行为。中层管理者主要是部门主管、经理及总监级的岗位人员，其决策一般对应的是所负责部门或领域近期或中期的事项，超过一个年度的很少。

四是基层管理人员的决策行为。基层管理人员主要包括主管、部分经理级的岗位人员，还包括部分虽然不是主管但实际上在特定项目或其他事项中独当一面的员工。他们的决策一般属于作业层面，但是，基层管理人员在做出相关决策时，不应该仅着眼于作业层面的事项，还应该有大局观念，需要关注其他相关事项，了解更多更广泛的信息。目前决策行为的缺陷之一就是管理会计报告只沿着由下而上的路径汇总、分析及在高层之间实现共享，但没有给予基层适当共享的授权，也没有注意到他们在这方面的反馈和需求。

五是投资者的决策行为。与董事会及高级管理层的融资决策相对应，外部资金持有者也需要进行投资决策。虽然，目前普遍将管理会计报告理解为内部报告，让预期投资者看到的仅是财务报告，不过，笔者认为，在将来，随着管理会计理念的成熟，势必揭去其本身的“内部”标签，部分地展示给投资者等外部相关方，所以其报告也应该适当考虑他们在投资决策方面的信息需求。

六是政府及其他外部相关方的相关决策。政府及其他外部相关方对企业组织的发展均有不同的影响，使他们更多了解企业内部相关管理信息，提高对相关域内企业的关注度，诱导他们做出有利于企业发展的决策同样也是管理会计职能发挥的关键因素之一。

三、管理会计报告有效影响决策的因素分析

基于企业组织持续健康发展的需要，国内实务界在应用管理会计方面的积极性较高，在实务层面相当热门，全面预算管理、平衡计分卡等相关方法在我国企业中的普及度很高，相当一部分企业组织在管理报告编制及其体系构建方面也有了一定的成绩。不过，因为多方面的因素，管理会计及其报告在影响决策方面的效果往往不很乐观。

一是报告内容。管理会计报告实现对决策的有效影响，应该确保其内容相对于目标主体或目标决策的针对性，或者说应该高度相关。做到这一点，应该充分地了解目标主体及目标决策在信息方面的相关需求情况。目前一部分企业组织所构建的比较系统而完善的管理会计报告体系，其内容的丰富和庞杂程度并不弱，甚至根据以上所述的战略管理、经营管理、作业管理三种目标主体分成三种层次的报告，成熟度也不错。但是，由于对目标主体及目标决策把握和认知的不够确切和全面，呈现给目标主体或目标决策的信息在针对性方面往往不足，没有让目标主体得到其相关决策需要的有效信息。

二是报告形式。在报告形式方面，主要有两点，一是报告方式的选择，具体而言，图形简单，表格次之，纯文字最为复杂。就承载的信息量而言，纯文字最佳，表格次之，图形最为简单。为此，应该根据具体目标主体的具体情况而定，避免一种格式打天下的惰性思维。二是叙述顺序，对于不同目标主体及目标决策而言，同一方面的数据或事项虽然都具有参考价值，但重要程度不同，具体的叙述顺序安排不同，这样才能让不同的决策者在最短时间内看到最重要的参考信息。

三是意识和素质。管理会计报告及其体系有效影响相关决策，还需要一个关键条件，就是目标主体或者说决策者的重视。目前相当一部分企业组织虽然在推进管理会计方面有一定的主动性和积极性，但是在决策层面的决策事项方面往往比较漠视，尤其是高级管理者及董事会对利用管理会计报告内容提升其决策水准的动力不足。另外，部分企业的决策者虽然比较重视利用管理会计报告为决策服务，但是部分人员在这方面的专业素质比较有限，甚至看不懂管理会计报告。对此，应该尽量确保管理会计报告在具体格式方面的清晰及具体内容方面的简化明了。管理者的个性也是一个重要因素，管理会计报告的制定及其体系的构建应该充分顾及到这些方面的因素。

另外，企业规模也是重要的影响因素。规模过小对管理会计的需求度较低，管理会计报告及其体系发挥的作用有限，在规模型企业中，管理会计报告所发挥作用的潜力较大。

四、构建、优化管理会计报告体系的思路

管理会计报告的编制及其体系的构建，不仅仅是各部分内容及指标的确定和罗列，其本身应该由一个复杂而科学的程序支撑。对此，笔者认为，在坚持决策导向的基础上，构建优化管理会计报告体系的具体程序，主要应该包括以下几个环节。

一是对决策主体及决策进行基础调研及汇总。虽然，从总体上看，决策主体应该包括六方面的相关决策事项，但具体到特定时点下的企业组织而言，未必都包含在内，具体内容应该根据特定企业的治理结构及管理架构而确定，而这需要进行专项调研完成。在调研的过程中，重点不是确定不同层级决策主体的数量，而应该着重关注如下几个方面：一是决策主体类别及层级，具体而言就是特定企业组织在近期应该考虑六方面决策主体的几个方面，目前一般应该考虑前四个方面；对治理结构不够健全的企业而言，主要应考虑前三个方面。二是决策类别，虽然决策类别在总体上说和决策主体呈现相对应的关系，但并不绝对，所以应该根据决策主体的具体职责考虑具体的决策类别，并且尽量将其细致化。三是根据具体决策，思考其具体的信息需求情况，而后将全部决策的需求信息进行汇总和整合。对于调研的结果，可以利用Excel编制表格，一目了然地展现，也可以用思维导图的方式呈现。但无论如何，都应该通过特定输入端口及时输入到特定的信息系统中。

二是构建管理会计报告数据库系统。确定系列决策的信息需求后，应该根据具体汇总情况，列示总体需要的信息类别及方向，而后利用管理会计报告编制的具体方法，思考各方面各层次事项的编制。同时，在企业组织的信息系统中，设置专门的数据库系统，并灵活配置系列模块及输入输出端口，将各层次各方面的报告均载入其中。在该数据库系统中，应该注意三个方面的事项，一是报告类别及内容应该全面，只要是相应层级决策者的相关决策需要的信息均应纳入其中，但重点应集成包括全面预算管理、资金集中管理、成本对标与控制、库存管理、资产管理、绩效评价、内部报告等核心功能模块。二是报告的大类分类以名称首字的第一个字母为维度，而不是以不同决策主体及其决策需求为依据，以便于下一个阶段的查询，并确保对所有层次决策者及相关决策的共享和适用。三是部分报告内容的形式或者说格式尽量多样化，即同一种报告比如成本分析中的相关数据或显示的态势，既应该有详细的文字表述，也应该有表格展示，还应该准备图形展示，避免形成一种特定形式的报告就万事大吉的心理。

三是根据决策者的具体需求提取特定的报告内容。这实际上是具体管理会计报告体系构建的过程，对此笔者不主张财会部门主动提供的思路，而倾向于财会部门根据特定决策主体在面对特定决策的信息需求时，根据对方的要求从既有数据库中提取、选择及整合相关报告信息。在这个过程中，不应该由财会部门独立完成，而应该由财会部门的管理会计负责人与特定决策主体的秘书或其他成员协同完成。后者负责明确具体决策的信息需求情况，并提供具体决策者的素质、个性及其他方面的偏好等情况；前者在信息系统技术人员的协助下，根据后者提供的具体情况及需求，从数据库中提取、整合相关报告，并就具体报告格式或者形式的选择进行最终取舍。

这种程序支撑下的管理会计报告体系，实际上没有固定的内容构架，而应该根据不同的决策主体的决策类别而确定。甚至，对于同一领导岗位的同一决策，也会因不同在岗人员的习性等情况的差别，为其提供的管理会计体系的内容构架也存在一定程度的差异。只要这种差异不足以影响决策主体的总体需求，就不会影响决策主体的有效发挥。