存在担保余值条款的融资租赁业务财税处理探讨
——基于承租人视角

（常州纺织服装职业技术学院 江苏常州213164）

《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《租赁》准则）对融资租赁业务的会计处理规定比较笼统，很多学者和实务工作者对相关业务的观点不一，尤其是对存在担保余值的融资租赁业务的会计核算与处理，尚有很大争议。明确担保余值条款存在的意义，分析其性质，理清担保余值对最低租赁付款额核算内容的影响，对科学、正确、规范地处理存在担保余值的融资租赁业务很有裨益。

一、承租人担保余值性质界定及其对最低租赁付款额计算的影响

《租赁》准则规定：“担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。”据此，可以将承租人担保余值理解为 “由承租人或与其有关的第三方对租赁期届满时租赁资产的估计价值提供担保的部分”。对出租人而言，承租人担保余值是对承租人的一种约束，是保障承租人合理、节制地使用租赁资产的一种手段；对承租人而言，承租人担保余值是对出租人的一种保证，保证租赁期满时租赁资产的价值不低于承租人担保余值。租赁期满时，租赁资产的实际余值与承租人担保余值之间往往会不一致，实际余值高于或等于承租人担保余值时，承租人的担保责任自动解除；实际余值低于承租人担保余值时，承租人需要按照实际余值低于承租人担保余值的金额支付担保金。但是，在租赁期开始日，很难确定租赁期满时承租人是否需要支付担保金，以及需要支付多少担保金。因此，承租人担保余值的性质应属于或有负债。

《租赁》准则第八条明确指出：“最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项 （不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。”可见，准则规定的最低租赁付款额的核算内容包括租金、承租人担保余值和优惠购买价款。笔者认为，承租人担保余值属于或有负债，在租赁期满时是否支付以及支付金额不确定，因此无法也不应将其计入最低租赁付款额。另外，在存在担保余值的融资租赁合约中，不会同时签订优惠购买权条款，因为承租人行使优惠购买权后，租赁资产即为承租人的自有资产，为自有资产提供担保没有意义。综上，最低租赁付款额的核算内容只包括租金。

二、承租人对存在担保余值的融资租赁业务的财税处理

（一）租赁期开始日的财税处理。

1.确认租入资产。根据《租赁》准则规定，租赁期开始日，承租人应作如下会计处理：借记“固定资产——融资租入固定资产”（min{公允价值，最低租赁付款额的现值}+初始直接费用）、“未确认融资费用”（倒挤）科目；贷记“长期应付款”（最低租赁付款额）、“银行存款”（初始直接费用的金额）科目。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用作为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。可见，融资租入固定资产的账面价值和计税基础存在差异的可能性很大，极有可能产生暂时性差异。但是，产生的暂时性差异属于《企业会计准则第18号——所得税》规定的“不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，产生的暂时性差异，不确认相关递延所得税资产或负债”的情形。所以，在租赁期开始日，确认固定资产形成的暂时性差异不确认递延所得税资产或负债，即不做处理。

2.承租人担保余值的核算。对于承租人担保余值应作为或有负债核算，如果承租人可以根据经验判断未来将承担多少担保金，即符合预计负债的确认条件，应按估计的未来将承担的担保金额作如下会计处理：借记“营业外支出”科目，贷记“预计负债”科目。

《中华人民共和国企业所得税法》规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可在计算应纳税所得额时扣除”。因此，因担保而确认的预计负债应于实际支付担保金时从应纳税所得额中扣除。在租赁期开始日，不允许税前扣除，因此产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。会计处理为：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。如果承租人无法合理估计未来将承担多少担保金，则作为或有负债，不予确认，只需在报表批注中予以披露。

（二）租金支付日的财税处理。《租赁》准则规定，承租人应按本期应分摊未确认融资费用的金额计入当期财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。对于本期应分摊未确认融资费用的金额的确认，准则中给出了计算公式，笔者认为此公式相对繁琐且没有抓住融资租赁业务的实质。对承租人而言，融资租赁就是一种借款业务，而未确认融资费用就是因借款而产生的利息，按照利息的计算公式，本期应分摊未确认融资费用的金额=本金×实际利率×相应期限，其中，本金为本期期初长期应付款的账面价值，即长期应付款的期初账面余额（尚未偿还的本息和）减去期初未确认融资费用（尚未支付的利息）的账面余额；实际利率是使得最低租赁付款额的现值与初始直接费用之和等于固定资产初始入账价值的利率。

支付租金时，承租人应按约定的租金金额作如下处理：借记“长期应付款”（当期租金）科目，贷记“银行存款”科目。

《中华人民共和国企业所得税税前扣除办法》第三十九条规定：“纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除”。依据该规定，长期应付款没有从税前扣除的金额，由于长期应付款的计税基础等于其账面价值减去未来可以从税前扣除的金额，因此，长期应付款的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。但是，此处的“租金支出”包含本金及利息，本期确认的财务费用不能从利润总额中扣除，应作为计算当期应交所得税时的纳税调增事项。

（三）计提折旧的会计处理。前文已述，在存在担保余值条款的融资租赁业务中，在租赁期开始日就可以断定承租人在租赁期届满时不会取得租赁资产的所有权。另外，在签订租赁合约时确定的租赁期应小于估计的租赁资产使用寿命，因此，存在担保余值的融资租赁业务中，折旧期应为租赁期。如果在承租过程中，由于资产状况发生变化导致租赁资产尚可使用寿命短于剩余的租赁期，则应视同会计估计变更处理。

笔者在确认固定资产入账价值时，是按照重新界定的最低租赁付款额计算的，并未将承租人担保余值计入固定资产入账价值，因此，应计折旧额，即固定资产的入账价值是不含承租人担保余值的。另外，《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。可见，重新界定了最低租赁付款额后，会计处理和税法处理在应计折旧额的确定上是一致的，不会产生暂时性差异。当然，计算各期折旧额时，会计处理和税法处理依然会因折旧方法、折旧年限的不一致，而使资产的账面价值与计税基础产生差异。

（四）租赁期满的会计处理。存在担保余值的融资租赁业务，在租赁期满时，承租人需返还租赁资产给出租人。如果租赁资产的实际余值低于承租人担保余值，承租人还需支付担保金。

1.承租人返还租赁资产的处理。租赁期满，承租人返还租赁资产时，按照租赁资产的历史成本即初始入账价值反映固定资产的减少，另一方面，反映已计提折旧的减少。会计处理为：借记 “累计折旧”科目，贷记 “固定资产——融资租入固定资产”科目。

2.关于承租人担保余值的处理。（1）租赁期满，租赁资产的实际余值等于或高于承租人担保余值，则承租人担保责任自动解除。租赁期开始日未确认预计负债的，此时无需做任何会计处理。在租赁期开始日确认了预计负债的，应按原已确认的预计负债的金额和递延所得税资产的金额分别作如下处理：借记“预计负债”科目，贷记“营业外支出”科目；借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。 （2）租赁期满，租赁资产的余值低于承租人担保余值，承租人应按租赁资产低于承租人担保余值的金额支付担保金。对于在租赁期开始日未确认预计负债的，此时应作如下处理：借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。

对于在租赁期开始日确认为预计负债的，如果确认的金额大于实际支付的担保金的，应视同前期差错进行追溯调整；如果确认的金额小于实际支付的担保金，则补足担保金即可，会计处理为：借记“营业外支出”（补足的担保金）、“预计负债”（原估计的担保金）科目，贷记“银行存款”（实际支付的担保金）科目。

同时，预计负债的账面价值与计税基础均变为零，因此，递延所得税资产的期末余额也应为零，所以应按原已确认的递延所得税资产的金额作如下处理：借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。