借鉴国外模式，推进权责发生制政府综合财务报告试行

孙红梅

摘要：本文通过分析加拿大、新西兰和日本政府权责发生制会计制度改革模式的共同点与差异，得出对我国的借鉴之处，最后提出推进我国权责发生制政府综合财务报告试行的建议。

关键词：权责发生制 政府会计 财务报告改革

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0014-03

我国自十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”后，编制权责发生制政府综合财务报告成为推进政府会计改革的一项重要实践， 2011年就出台了试编办法，各地陆续都已在试编，但是在试编中不断暴露出各种问题。2015年12月10日，财政部发布《政府财务报告编制办法（试行）》和相关指南，以此规范权责发生制政府综合财务报告制度改革试点期间的政府财务报告编制工作。《办法》明确政府财务报告以权责发生制为基础编制，包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。根据改革方案要求，2016年至2017年开展政府财务报告编制试点。《办法》是在各地试编经验的基础上形成，并试行一年，说明还有许多问题需要进一步完善。国际上许多发达国家在20世纪后期就开始进行权责发生制政府财务报告改革，各国改革的过程、改革中遇到的问题以及改革后政府财务报告体系及内容不尽相同，都有值得借鉴的地方。其中加拿大、新西兰和日本这三个国家的改革模式及特点与我国现状非常相似，值得借鉴。

一、加拿大、新西兰和日本权责发生制政府财务报告的改革模式

20世纪八、九十年代是一个世界经济和政治格局变化较大的年代，许多国家在这个阶段的经济飞速发展，传统的收付实现制的政府会计制度已满足不了国家经济发展决策和国民信息的需求。加拿大、新西兰、日本就是在这样的背景下提出权责发生制的政府会计改革的。

（一）三个国家改革中的共同点

三个国家的权责发生制政府财务体制改革都是从部门到中央“由下而上”的推进方式，并在改革中强调政策成本、资源的利用效率、注重审慎与风险管理。

1.改革中面临的共同问题：（1）改革过程中地方政府与中央政府的会计政策协调问题。（2）政府作为特殊会计主体，财务报表不能反映其全部资产负债以及其他营运情况，一些特殊项目（比如文物、公共绿化植物等）的定价确认较难。（3）如何理解以权责发生制会计准则编制的政府财务报告的作用，需要长期、大量的宣传才能获取公众理解。（4）改革后对政府会计编制要求的提升，导致财务人员培训及财务运作成本的增加。

2.改革的主要成效：（1）政策的透明程度、政府的工作效率、资源的利用效率都得到不同程度的提高，政府的工作成本也得到了降低。（2）权责发生制的政府会计改革使得政府的决策更为科学，使政府内各部门的工作得到了激励和明确，强调了国家财政状况对各部门的问责，细化各部门的权利义务，以一种更明晰的方式表达政府的职能，并且体现出对政府运行绩效的衡量，从整体上提升政府工作的效率。

3.使用价值体现：（1）对社会公众来说，可以了解政府的资产负债情况、政府长短期偿债能力以及潜在财务风险；了解政府运行的成本；了解政府当前是否有足够的资金或预算安排日常活动；了解政府的收入类型和来源，政府经济资源的分配和使用，政府经济活动的性质和内容等。（2）对监管机构来说，如审计机构、立法机构等，更加方便获得和使用政府资源的信息，更加便于核定是否与法定预算相一致，是否与法律和合同要求相一致。（3）对于外部使用者如纳税人、政府债券的投资者而言，他们有权知道政府将钱花在哪里，为他们提供了多少公共服务等绩效问题，政府是否履行了其承诺，政府在提供服务的成本、效率、结果等业绩的总体情况，以及如果超过预算，政府是以发行新债还是增加税收的形式来补足。（4）对于特殊信息需求群体，权责发生制的政府财务报告能够提供更准确的信息用于预测经济走势、提供相应的政策建议。

（二）三个国家改革的差异

三个国家最主要的区别是在改革过程的选择上，加拿大和日本是渐进式的改革，采取逐步推行最终实现完全实现权责发生制；而新西兰采取了“一步到位”的方式，直接确定完全权责发生制。

1.加拿大模式的特点。（1）从报告核算基础看，加拿大政府财务报告以权责发生制为基础，预算执行日常会计核算仍保持收付实现制基础。用于记录收付实现制的会计科目称为授权代码，用于记录权责发生制账务信息的会计科目称为财务报告账目，两套科目是相互独立的。在财政年度结束后需要进行账务调整，编制权责发生制政府财务报告。（2）从报告编制依据来看，有一系列的会计规范、操作指南作依据。加拿大政府会计准则制定机构、财政预算管理部门、报告编制机构以及各政府组成部门共同努力，制定了一系列会计准则和会计制度。（3）从报告编制范围看，采取了逐步扩大政府财务报告编制范围的做法。政府财务报告的编制范围有两层含义，一个是财务报告的主体范围，第二是纳入政府财务报告编制的事项范围。加拿大编制财务报告的主体范围和合并财务报告的主体范围都是随着财政财务管理的需要不断扩大。加拿大对于政府合并财务报告的主体范围是以控制为依据的，但随着管理的需要，控制的具体标准也在不断变化。按照先易后难的原则，不断扩大权责发生制的应用范围，丰富财务报告内容。（4）从报告编制内容看，都是围绕政府财务报告的目标来确定。围绕政府财务报告的目标、使用者信息需求以及政府经济活动特点，加拿大政府财务报告中将资产负债表、运行情况表、财务状况变化表等作为主要报表，而且科学设计了各张表的格式和所要传递的信息内容，以及各表之间的勾稽关系。在此基础上，还编制针对一般公众的简化版的财务报告，将公众所需要的财务报告信息通过概括、浅显易懂、形象的形式表达出来。（5）注重非财务信息的披露。政府主要部门均从单纯的财务报告转变为全面的绩效报告，不仅提供财务信息，而且有绩效评价，反映政府提供服务所使用的资源及非财务资源来衡量政府服务的产出及效果，并进行成本效益分析。（6）通过资产负债表、明确税收收入上的年度变化，加强了议会和民众对政府的问责。（7）主要城市可以增减相关项目的明细列报。比如多伦多市政府在加拿大国家财务报告规定的基础上，在报表附注中增加了五个政府资产明细表的列报。

2.新西兰模式的特点。（1）新西兰通过国有企业私有化和重新确定政府在经济和社会中的职能和角色进行的，并通过制定相应的法律措施作保证，采用“一步到位”的方式，对政府会计的核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制。（2）在改革初期面临来自政府官员、公众以及经济学家的质疑，存在改革成本与产出定价等问题。（3）政府既公布真实的政府财务报告，又及时地公布自己的政府财政预算报告，有利于政府财务报告的使用者做出正确的决定和判断，达到对公众负责的目的。（4）权责发生制的预算编制在缓解政府财政危机、信任危机和治理危机方面发挥了特殊作用，提高了新西兰政府防范风险的能力。（5）主要城市可以在国家统一要求的基础上，可以补充部分明细表。比如奥克兰地区政府的财务报告在新西兰国家政府财务报告要求的基础上，增加了消费者调查表。

3.日本模式的特点。（1）日本采取的是渐进性改革的方式。但在改革的过程中出现了地方政府会计改革与中央政府的会计改革不同步的现象，地方政府由于发展水平、内部管理等差异导致的地方政府之间改革不同步的现象，所以导致了日本政府的会计改革在统一性上有所减弱。（2）在改革过程中，要求一些省厅同时编制一般会计报表与特别会计报表，18个特别会计报表在体现国家政策在对某些方面注重的同时，也体现了日本政府会计的范围正在逐步扩大，在改革过程中渐进性地涵盖政府工作所能涉及到的方方面面。（3）编制财务报表有政府层级。日本的财务报告首先是以各省厅为单位编制财务报表后递交财务省，由财务省将省厅级财务报表整合为国家财务报表的。（4）为结转制度专门编制了详尽的结转制度详细说明与应用，将结转分为明许结转和事故结转。其中特别强调和注意的方面主要是债务体系和预算支出的结转系统，（5）能良好配合日本经济发展，改革在稳中求进步，在不带来社会经济动荡的前提下使得政府效率得到了有效提高。（6）允许地方有调整。比如首都东京市的财务报表与日本政府财务报表略有不同，使用“净资产变动表”来代替“股东权益变动表”，另外增加了“行政成本报表”。

二、借鉴之处

上述三个国家在权责发生制政府财务报告体系的推行中，尽管采取的方法有所不同，具体处理问题的措施与特殊事项的处理不同，但是在改革历程、改革中遇到的困难、改革取得的成效、具体使用情况等都与我国非常相似。我国可综合借鉴三个国家的特点。

（一）改革模式的选择

我国目前推行的政府权责发生制综合财务报告编制，采取先试行一年的渐进性改革方式，在改革的过程中逐步统一地方与中央、地方各部门、内部管理差异等改革不同步的现象；不抛弃收付实现制，而是采取一套计算机系统，同时按权责发生制和收付实现制分别进行记录管理成本和预算信息，并通过一定的余额调整来反映所需要的综合信息；报告编制范围要采取逐步扩大政府财务报告编制范围的做法。政府财务报告的编制范围有两层含义，一个是财务报告的主体范围，第二是纳入政府财务报告编制的事项范围，主体范围以“控制”为依据随着财政财务管理的需要不断扩大，按照先易后难的原则，不断扩大应用范围，丰富财务报告内容。

（二）构建政府财务报告的要件

1.扩充现有报表的内容。引入反映政府资源状况的资产负债表、反映运营状况的营运业绩表，同时提供现金流量表、政府承诺、或有事项表、行政成本表等。

2.扩充预决算报告，增加管理层讨论与分析，并对财务状况以及报表附注中的事项进行说明。

3.引入第三方鉴证制度，在报告体系中加入审计报告。

4.采用其他非财务信息方式披露相关情况。

（三）特殊事项的处理借鉴

税收收入的确认时点改为在应纳税事项发生时确认；增设“累计折旧”科目作为“固定资产”的备抵科目，对固定资产计提折旧，在预计可使用年限内合理分摊；对文化遗产可计量可变现的可以按重置成本入账，不可计量不能重置或者没有同类资产的交易市场的，在报表附注中进行说明；公共服务的动植物等生物资产不计入资产负债表，只在附注中说明；基础设施资产，初期先不计提折旧，但要在每个会计年度对基础设施按照当前重置成本计价，定调增调减资产的账面价值；区分政府长期负债和短期负债，编制承诺与或有事项表进行披露；实行项目制成本核算制管理方式；建立风险预警机制；实行政府绩效管理；在报表附注中，按照实体划分的有形资产增加五个明细表：“有形资产合并明细表、政府企业明细表、分部披露明细表、实体与分部披露明细表、服务以及分部披露明细表”；增加“消费者调查”事项。

三、推进权责发生制政府综合财务报告试行的建议

（一）先行试点，出台配套制度

1.制定法律规定，保障权责发生制推行。完善的法律体系是进行权责发生制政府会计改革的必要前提和重要保障。比如新西兰颁布《国有企业法案》《国有部门法》《财务报告法案》等，确定了权责发生制在政府会计运用中的法律地位。日本有《国家债权管理相关法律》《国有财产法》等规定了国家资产、负债的登记范围。改革初期，会遇到很多困难和阻力，需要通过法律的保障来推动。

2.建立一套统一的政府会计准则体系。目前我国没有统一的政府会计制度，现有的会计制度十分复杂，既有行政、事业单位会计制度，又有行政、事业单位财务管理制度，还有学校、文化、体育、医院等单位的财务制度，并且这些规定并没有统一的口径，核算方法也各不相同。因此，可以先行试点，尽快制定一套统一的政府会计准则体系，全面规范政府资产、负债、收入与费用等会计事项的范围、确认条件、核算方法等，有利于汇编政府综合财务报告，使政府财务信息的披露更规范、更准确、更有可比性。

（二）基础先行，抓好软硬件项目

1.建设政府会计管理信息系统。以权责发生制为基础编制政府财务报告不仅增加了财务报告的信息含量，同时也加大了对信息处理的要求，增加了信息处理的工作量和复杂程度。根据国外的经验，强大的政府会计管理信息系统是确保政府会计改革顺利推行的必要条件和支撑。目前政府以收付实现制为基础的预算会计系统，必须按照权责发生制要求重新构建、整合、改进，可以先建立几个子系统，然后再在不同子系统之间构建联系。

2.培训会计人员。一旦引入权责发生制，涉及的政府会计业务、会计核算程序会更多、更复杂，报表的编制工作也会更艰巨，报告编制合并中涉及各个部门、单位、上下级关系的协调，因此对会计人员的要求会更高，因此在改革初期要注意对会计人员的培训，并将继续教育形成一种长期的机制，如果有必要，在改革初期可以成立专门负责权责发生制改革的机构，专门负责培训和考核政府财务、会计人员以及报表的编制、协调工作。

3.清查固定资产。固定资产的计量和核算工作是权责发生制政府会计改革的重中之重。现行政府预算会计中财政总预算会计不核算政府固定资产，行政事业单位固定资产范围过窄，不利于掌握政府公共服务资源的信息。因此在实施权责发生制政府会计之前，需要对各级政府部门的固定资产进行清查，确定哪些资产应该列入资产负债表，哪些应该在附注中披露，对政府固定资产的拥有情况及其现行价值进行详细的摸底清查，充分掌握政府及部门所拥有的政府资产情况，重新核定固定资产的价值，并对其进行准确的计量和明细分类。

（三）且编制且使用，且使用且完善

从国外经验可以看出，改革都不是一步到位的，都经历了阻力与困难、在改革中不断完善的过程，都经历了让广大民众理解和接受的过程，可以允许地方政府在国家统一的《办法》和指南的基础上增加明细项目列报。比如多伦多市政府在加拿大国家统一列报的基础上增加五个资产明细表；奥克兰市政府专门进行政府财务报告满意度调查；日本政府为了便于广大民众理解专门编制报告解释，东京市政府增加了“行政成本报表”。所以，我国政府的财务综合报告不能追求一步到位，可以在编制中使用，在使用中完善。

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