会计准则视域下公允价值计量范围对比研究

韩馥桧



会计准则视域下公允价值计量范围对比研究

韩馥桧

摘要：自2008年金融危机以来，国内国际社会对于公允价值计量模式的争议广泛存在。中国财政部于2014年2月正式发布《企业会计准则第39号—公允价值计量》，自2014年7月1日起在所有执行会计准则的企业范围内施行。本文以固定资产、投资性房地产和交易性金融资产为例，试图对比分析准则规定的公允价值计量范围的原因。

关键词：公允价值；会计准则；原因分析

一、公允价值概述

(一)公允价值的概念。《企业会计准则第39号—公允价值计量》规定，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。值得注意的是，“出售一项资产或者转移一项负债”中的资产或负债并不是全部资产或负债，而是指其他相关会计准则要求或者允许企业以公允价值计量的资产或者负债，也包括企业自身权益工具。如以公允价值进行后续计量的投资性房地产、以公允价值进行后续计量的生物资产、资产减值(使用公允价值确定可收回金额的资产，不包括预计未来现金流量现值)、企业年金基金、政府补助、企业合并和金融工具确认和计量等准则中规范的各项资产。

(二)主要市场或最有利市场。主要市场是指，企业根据可合理取得的信息，能够在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场是指，企业无法确定主要市场的情况下，应当在考虑交易费用和运输费用后能够以最高金额出售该资产或者以最低金额转移该负债的市场。《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。在实际的会计处理中，需要注意的是主要市场或最有利市场的识别与应用。

(三)市场参与者。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当充分考虑市场参与者之间的交易，采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者具备应当以下特征：1、市场参与者应当相互独立；2、市场参与者应当熟悉情况，根据可获得的信息，包括通过正常的尽职调查获取的信息，对相关资产或负债以及交易具备合理认知；3、市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易，而非被迫或以其他强制方式进行交易。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当基于市场参与者之间的交易确定该资产或负债的公允价值。

二、对比下的原因分析

随着经济社会的快速发展，公允价值计量模式在会计计量中的运用越来越广泛。然而准则对于可以采用公允价值计量模式进行计量的资产进行了比较严格的规定，本文主要从财务会计与税务会计角度出发，以固定资产、投资性房地产和交易性金融资产为典型案例，来具体分析某项资产是否采用公允价值进行计量的原因。

(一)固定资产不采用公允价值计量的原因分析。从财务会计角度来看，现行会计准则规定固定资产应当按照成本进行初始计量，即在初始计量时采用历史成本属性。有些特别的固定资产(具有融资性质固定资产、存在弃置义务的固定资产)在初始计量时，以历史成本为基础同时涉及现值计量属性。企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。在此仅用公允价值对成本进行计算分配，并不是采用公允价值计量。可以看出，固定资产在初始计量时没有采用公允价值模式进行计量。而在固定资产的后续计量中，现行准则也并没有允许固定资产采用公允价值计量。究其原因，笔者认为如下。如果资产采用公允价值计量，在资产负债表日，会对固定资产的价值进行调整，若价值向上调整，会使利润增加，反之减少。但是此处的利润增加或减少都是难以实现的，因为企业的固定资产通常是根据企业自身的需要来购置的，一般不会存在购买固定资产后闲置不用的情况，所以企业根本不可能在表日或之后的某个与表日接近的时点将固定资产出售。企业只有不再需要某项固定资产或者拥有多个同类的固定资产时才会将其处置，以实现收益。笔者认为固定资产不采用公允价值计量的原因在于，为了让资产负债表、利润表的信息能够反映企业的真实情况，给报表使用者真实可靠的信息。

从税务会计的角度来看，企业在计算缴纳企业所得税时，需根据税法要求，对固定资产的相关事项进行纳税调整。在此处，对于固定资产的初始计量、后续计量等方面，财务处理和税务处理上本身已由差别。如果固定资产采用公允价值计量，会计期末时，财务处理和税务处理上的差别更加大，加重会计工作人员的工作量。因此不采用公允价值计量。

(二)投资性房地产有条件采用公允价值计量的原因分析。从财务会计角度来看，投资性房地产的取得有三种方法，一是外购，二是自行建造，三是非投资性房地产转换为投资性房地产。投资性房地产的后续计量可以结合企业实际情况，适当选择成本模式或者公允价值模式进行计量。投资性房地产的存在，就意味着企业拥有多个房地产且没有全部将其当作固定资产使用。会计期末，对采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的帐面价值调整，调整后的价值与其实际价值相符，能够真实反映企业的资产，进而提供真实可靠财务报告给利益相关者。这就是投资性房地产可选用公允价值计量的原因之一。

从税务会计角度来看，以公允价值法进行后续计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，不用进行企业所得税的纳税调整。将以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，不用进行企业所得税的纳税调整。将以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产处置时，需缴纳房地产税等课税项目。以房地产税为例，《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。投资性房地产的原值易于取得，就算原值不能取得，税务机关也会参考同类房价核定，保证计税基础有理有据。

(三)交易性金融资产完全采用公允价值计量的原因分析。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。从交易性金融资产的定义中，可以知道交易性资产的特点有公允价值易于取得、企业持有其的目的在于短期内赚差价、可随时出售等。正是因为交易性金融资产的这些特点，决定了其采用公允价值计量。且在资产负债表日，交易性金融资产以公允价值计量计算得到的利润与实际利润较为接近，符合会计信息质量要求的可靠性和相关性。

三、结语

总的来说，从财务会计的领域看，可以采用公允价值计量的相关资产公允价值能够可靠计量且变现能力强，能够在短期内“脱手”以实现企业利润；从税务会计等领域看，相关资产都是不用在企业计算缴纳企业所得税时进行纳税调整的。本文对比分析了准则中相关资产是否采用公允价值计量模式的原因，为从业人员在实际的工作中面临的困惑做了一定程度上的解释。从业人员在理解准则规定条款的因由后，方能在实务中更好的运用准则到条款。(作者单位：重庆工商大学)

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[5]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社.2014

作者简介：韩馥桧(1992-)，女，汉，重庆人，硕士研究生，重庆工商大学会计学院会计学专业，研究方向：会计理论。