浅谈衍生金融工具会计问题

摘 要：本文通过分析衍生金融工具的会计要素及确认、计量等问题，提出改进财务会计系统的相关措施。

关键词：衍生金融工具；确认

随着我国经济的发展，金融业已逐步与世界接轨，金融市场正在快速的发展。如期货、国债等衍生金融工具也在金融市场中广泛出现，如何针对衍生金融工具制定会计准则，如何确认和计量衍生金融工具，规避市场上可能出现的风险，规范会计行为，这都是需要迫切解决的问题。

一、什么是衍生金融工具

衍生金融工具是指在金融市场的基础上衍生出来的财务契约或工具，最早出现在二十世纪八十年代。美国的财务会计准则中提到，衍生性的金融工具包括了期货、远期的交换、契约或选择权契约，它的价值主要根据买卖双方标的资产价值来决定。IASC（国际会计准则委员会）规定了三个衍生金融工具的特征，即具有标的、在未来结算、不要求净投资。

二、如何确认衍生金融工具

如何会计确认金融衍生工具是一个比较复杂的问题。衍生金融工具所指的是买卖双方远期的义务和权力，存在着较高的风险，资金转移也具有不确定性，因此确认衍生金融工具也有具有一定的复杂性。根据权责发生制规定，现行的会计不能够反映出以后会发生的交易活动，因此也就不能提示相关的价格变动，这使信息使用者便没有办法来分析购买衍生金融工具可能带来的经济效益，是否会引起负债、亏损等情况发生。由此可见，运用“历史成本原则”和”权责发生制原则”不能够对衍生金融工具做出科学合理的确认。而如果要使衍生金融工具并入到现行财务系统中，那么必须对财务会计确认标准进行修订和补充。

现行的财务会计在进行负债、资产等会计要素确认时，主要关注在过去已经发生的交易事项，并且将交易时间作为确认的标准，进行交易时的一次性确认。衍生金融工具从开始交易到结束交易具有一个时间段，在交易的过程中，随着汇率、利率、股价的变化其价值也会随着改变，因此在对衍生金融工具进行确实时，除了合同生效时的确认外，还需要“再确认”和”终止确认”。

1.签订合同时的初次确认。在企业签订合同时，应在资产负债表上对衍生金融资产或负债进行确认，所确认的衍生金融工具要符合以下两个条件：首先与资产、负债相关的风险和报酬实际上已经完全的转移到企业，另外企业所获得的资产成本或可能负债的金额可以准确的计量。

2.价值变化时的再次确认。在签订合同时已经初次确认过的资产或负债，在进行交易之前的时间内不会有实质性的改变，但是由于汇率、利率或股价等变化，会引起会计报表中公允价值的变化，在这种变化可以计量的时候，需要对衍生金融工具再次进行确认。

3.交易结束时的终止确认。对衍生金融工具进行终止确认需要具备两个条件：首先契约的基本义务或权利已经清偿、履行、撤销或到期终止；其次和负债或资产相关的报酬和风险已经全都转移到了其他的企业。当契约中规定的义务、权利解除了时候，企业才可以将衍生金融工具从资产负债表中去除。这时候进行的终止确认，需将实际金额和账务上的差额计算到当期的损益中。

在对于衍生金融工具的确认中，还需要对衍生金融工具带来的损益进行确认。财务存在的风险较高，针对具体实际的情况必须要考虑全面、谨慎。确认收益只需要在特定的时间进行，确认损失则要根据衍生金融工具的风险类型来计量，以风险的高低结合金融交易保证金的数量，根据风险系数来计提准备金，加强监控风险，将合同生效起的累计风险分散到合同的持续期间，及时的防范和披露衍生金融工具存在的各种风险，减轻风险发生时企业的损害。

三、如何计量衍生金融工具

传统的财务会计是以历史成本为基础进行计量工作。这要求会计需要保持历史成本，一直保持到负债已偿清或资产已耗完为止。也就是说在报表项目按照历史成本来入账之后，是不能够随意的将账面价值进行调整。会计计量只能够根据已经发生的交易而不是未来可能发生的交易成本，而衍生金融工具有多次确认的过程，其合约价值在多次的确认中会不断的改变，无法确定准确的成本价值。而这种改变在传统的会计报表中是无法以历史成本计量来表现出来的。如果仍然按照历史成本即合同签订时的市场价值来入账，而且价值需要保持不变，这与衍生金融工具的价值变动特征是不符合的，并不能真实的反应会计主体的经济活动，更不能够提供出准确的信息。因此计量衍生金融工具与传统的会计计量工作之间存在着矛盾，也就需要对传统的会计模式进行修订和补充，建立更加完善的会计计量系统。

金融衍生工具与金融市场是分不开的，其价值随着市场变化而变化。目前会计界普遍认为，以公允价值来计量衍生金融工具，替代传统的历史成本计量，更加能够准确的监督和反应衍生金融工具的交易事项和业务。在运用公允价值来计量衍生金融工具时，要区分不同的交易阶段。

首先。在衍生金融负债和衍生金融资产在进行初次确认的时候需要以成本来计量，即签订合同时，企业要以合同生效时的公允价值来入账。这时候的合约价值可以看做是历史成本。

其次，合约生效之后的后续计量衍生金融工具时，要区分衍生金融工具的类别性质，以及企业当局所持有的目的。如企业计划长期持有衍生金融工具直到合约到期日，则可按照最初确认过的公允价值来计量，不需要处理之后因价值改变而带来的损益；如企业是为了保值目的，则需要按照报表日的公允价值来做计量，公允价值的变动带来的损益在确认之后要计入到财务报表中；如企业没有计划长期持有衍生金融工具直到合约到期日，也没有保值目的，则需要按照报表日的公允价值来做计量，所带来的损益需要计入当期的损益中。

四、如何披露衍生金融工具

衍生金融工具在会计要素的定义和确认、计量方面都与传统的会计模式要求不同，因此不能够在现有的会计报表中进行完全的反映和披露，也就使报表使用者不能够认识到衍生金融工具对企业的经营、资金流量、财务状况等项目的影响，从而不能够合理的预估相关的风险，有可能带来巨大的投资损失。因此传统的财务报表已经不再适用于不断创新的金融工具情况下，必须完善和改进传统财务报表，使财务报表更能够符合使用者的需求，提供全面的财务信息。

1.衍生金融工具应披露的内容。会计信息需要充分的反映和披露企业的相关情况，衍生金融工具需要反映的主要有以下几个内容：

一是企业采用的会计方法和政策，包括了会计运用的计量基础和确认标准，和公允价值的确认方法；二是企业所持有的各种衍生金融工具的范围和性质，包括了确定性的条款、条件以及可能会影响资金流量的时间、金额等；三是资产负债表中两次确认金融负债或金融资产的时间标准；四是鼓励反映出已经计入本期损益的衍生金融负债或资产的价值变动信息；五是有关于汇率风险、利率风险、资金流量风险和信用风险的相关信息，包括了合同到期日或再定价日，以及实际的汇率、利率、股价等；六是关于信用风险相关的信息，即由于其他方没有履行合同义务，企业可能会受到的损失及信用风险；七是其他附加的披露内容。

2.改进财务报表的措施。衍生金融工具的特点和现行的财务会计报表存在矛盾之处，使会计报表不能够完全的披露上述内容，为了解决这一问题，应对财务会计报表系统进行改进措施。

一是要增加财务会计报表的数量，为适应衍生金融工具编制针对性的报表。首先要增加的是按照“金融”和”非金融”性来分类的“第二资产负债表”，其改变了传统资产负债表的项目列示方法，将金融负债和金融资产详细全面的反映。其次需要增加一张”衍生金融工具明细表”，将企业持有的全部衍生金融工具的具体情况详细的列出来，包括衍生金融工具的特征、类别、账面价值、风险系数、持有日期、到期日期、每次确认的时间等方面，并且按照已确认和未确认来分类显示。另外还需增加“第二利润表”，反映出交易衍生金融工具带来的利益和损失。

二是对会计报表附注内容进行补充。具体包括了衍生金融工具的使用范围和性质，采用的会计处理政策和方法，合约的重要条款，衍生金融工具相关的风险信息等。有些企业持有的衍生金融工具并不多，可以不用增加会计报表数量，但需要在附注中进行详细的显示。

五、结束语

虽然衍生金融工具出现时间不长，但发展很迅速，也就带来了体制不健全的问题，针对衍生金融工具的会计处理和理论都还处于分析研究之中。因此在实际的工作中需要根据企业的具体情况来实施改革会计制度，改变传统会计思想，充分的发挥衍生金融工具的作用，推动金融市场的发展和国民经济的提高。

参考文献：

陈霞.关于衍生金融工具会计问题的探讨[J].河南金融管理干部学院学报，2004，22（5）：85-86.

作者简介：朱莎（1988- ），女，汉族，河北省邯郸人，中国人民大学，硕士研究生，研究方向：会计学