注册会计师审计独立性的再思考

马孟君

摘要：2002年针对安然、世通等财务欺诈事件，美国出台了萨班斯法案，特别是加强了监管执行公众公司审计的注册会计师。本文首先介绍了萨班斯法案设立监管执行公众公司审计机构的背景，在此基础上分析了对注册会计师独立性具有实质性影响的委托代理机制的现状及进行实质改进的必要性，最后提出了注册会计师委托代理机制的改进措施和建议。

关键词：注册会计师独立性 委托代理机制 萨班斯法案

一、萨班斯法案设立注册会计师监管机构的背景

针对安然、世通等财务欺诈事件，以及注册会计师（下文未注明的均含会计师事务所）的不作为甚至伙同上市公司出具虚假财务报告，2002年美国国会出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》（简称萨班斯法案），旨在保护公众投资者利益，维护资本市场的信心，提升上市公司财务报告的合规性，进一步加强注册会计师审计的独立性。该法案对美国《1933年证券法》《1934年证券交易法》作了不少修订，特别是在会计职业监管方面作出了许多新的规定，为了督促注册会计师增强独立性，专门成立了公众公司会计监察委员会（以下简称PCAOB）。PCAOB专门负责监管执行公众公司审计的会计师事务所及注册会计师，主要职责有：（1）拥有注册、检查、调查和处罚权限，保持独立运作，自主制定预算和进行人员管理；（2）要求执行或参与公众公司审计的会计师事务所须向PCAOB注册登记，向事务所收取“注册费”和“年费”；（3）PCAOB有权制定或采纳有关会计师职业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则等；（4）PCAOB对公众公司审计客户超过100户以上的会计师事务所，要进行年度质量检查，其他事务所每3年检查一次。PCAOB和SEC可随时对会计师事务所进行特别检查；（5）PCAOB有权调查、处罚和制裁违反该法案、相关证券法规以及专业准则的会计师事务所和个人。

从上可以看出，成立公众公司会计监察委员会，主要是为了解决关系到财务报告鉴证能否公平的根本问题——注册会计师的审计独立性，尽量避免注册会计师与被审计上市公司因利益关系导致的不作为或合谋行为，真正发挥注册会计师的市场经济的“警察”职能，维护资本市场的健康、稳定发展，提升投资者和社会公众对资本市场的信心。笔者认为，要从根本上解决注册会计师的独立性问题，必须从利益关系上建立“防火墙”，解决注册会计师审计的委托代理关系，只有上市公司不再是注册会计师的“衣食父母”，才有可能从根本上解决注册会计师的独立性问题。

二、注册会计师审计的委托代理机制的现状及改进的必要性

目前根据公司法等相关法规以及上市公司的章程，公司聘任、解聘会计师事务所，一般由股东会决定。同时根据笔者的实际工作经验，上市公司或大型国有企业的年度审计一般由管理层提出建议、董事会或股东会审批，管理层由董事会聘任、董事由股东会聘任，股东会由大股东控制，同时公司的经营权和所有权的分离，一般也是大股东、管理层同小股东的经营权和管理权的分离（对国有企业甚至是管理层经营权和国有股东的所有权的分离，但管理层（包括董事会）作为委托方），因此由被审计单位来聘请会计师事务所并支付报酬，会计师事务所为了生存、发展，其独立性必然受到被审计单位（特别是大股东，国有企业主要是管理层及董事会）的重大影响，如实披露经审计的被审计单位会计信息并对社会公众负责，将是一件极其困难的事情，更多的是向大股东甚至管理层及董事会负责。特别是按照公允价值会计规则确定的会计信息，需要更多的会计政策、估计的职业判断，有利于反映实现被审计单位经营目标的原则在会计师事务所审计过程中将难以避免。因此，目前会计师事务所与被审计单位的委托代理制度将是影响注册会计师独立性的关键环节。

自注册会计师诞生以来，在经济发展中就被赋予极其重要的作用，被称为市场经济的“警察”。但在实际工作中我们发现极少有会计师事务所主动披露被审计单位会计信息存在的虚假陈述，国内外发生的众多上市公司财务造假案件也极少是由会计师事务所主动发现的。因此独立审计是一个十分“有趣”的行业，注册会计师审计企业的财务状况、经营成果以及现金流量，向社会公众承担会计信息的真实性的担保责任，但没有一个社会公众或政府部门（包括证券监督管理部门、财政部门）为事务所的辛劳支付报酬，最终支付费用的仍是被审计单位，利益的冲突由此产生。被审计单位作为审计委托人，决定着会计师事务所的聘用、续聘、收费，因此被审计单位成了会计师事务所的“衣食父母”。在被审计单位存在财务困难（问题）的时候，注册会计师的独立性就面临重大考验，对于利润的追求甚至解决生存的问题，成了悬在注册会计师头上的达摩克利斯之剑。

三、注册会计师审计的委托代理机制的改进建议和对策

本文建议尽快改变会计师事务所与被审计单位的委托代理机制，以上市公司为例，考虑如何将会计师事务所独立审计的聘任权、解聘权、审计报酬进行独立性运作。笔者根据委托方和审计报告的主要使用者是否一致将注册会计师的审计分类为法定审计和委托方审计。法定审计是指根据国家相关法律、法规必须进行的强制性的审计。例如，公司法规定上市公司每年必须经会计师事务所审计，审计报告的使用者主要是政府部门、中小股东、债权人、社会公众等。委托方审计是指委托方根据生产经营发展需要自行委托注册会计师对被审计单位、部门等审计对象进行的审计，审计需要遵循的规则和要求、审计目标等由委托方确定（当然也要考虑相关法规的规定），审计报告的使用者主要是委托方，即委托方委托的审计。本文所指的法定审计和委托审计的主要区别在于委托方和审计报告的主要使用者是否一致，而不是该审计行为是否由法律直接规定，如国有企业在并购过程中，需要对被并购单位开展独立审计、评估等工作，该独立审计（会计师事务所审计）就属于委托方审计，并购行为的审计报告虽然也需要向政府部门报备（也有相关法规规定必须对被收购单位进行审计），但该独立审计的主要目的是为了委托方在收购行为中核实被收购单位的财务状况、经营成果以及防范被收购单位的财务、税收风险，并购审计报告的主要使用者应该是委托方，当然也包括被收购单位、政府国有资产管理部门、证券监督管理部门等。注册会计师审计的委托代理机制的改进方案具体建议如下（以上市公司的独立审计为例进行探讨，重点探讨审计委托人的改进方案）：

（一）法定审计。由于这类审计的委托方和审计报告的主要使用者不一致，可能存在委托方为了自身的利益而侵害其他主要审计报告使用者的权益，严重影响注册会计师审计的独立性，委托代理机制的改进方案建议如下：

1.上市公司设立审计委员会。借鉴美国的萨班斯法案，在上市公司设立审计委员会，由审计委员会作为独立的审计委托人，全权负责会计师事务所的聘任、续聘、解聘和决定事务所的报酬，上述权限无需通过上市公司董事会和股东大会审批，但聘任会计师事务所应采取公开招投标的形式或者至少向三家及以上会计师事务所询价，如采取询价的方式确定聘任的会计师事务所，应书面说明询价的合理性。审计委员会成员除担任上市公司的独立董事和董事会其他委员会成员外，不得在该上市公司及其关联单位担任任何职务，也不得从该上市公司及其关联单位获取任何报酬（包括不得买卖上市公司及其关联方的股份），其报酬由证券监督管理机构支付（最终以适当方式由上市公司承担），对公司经营管理存在的任何疑问如得不到上市公司管理层及大股东的合理解释，可以聘请专业顾问进行咨询并决定支付顾问的报酬（无需管理层、董事会及股东会的同意）。另外证券监督管理部门需要重点认真研究审计委员会成员（独立董事）的选聘、考核机制，促使审计委员会成员切实履行职责，而不是充当董事会的“花瓶董事”，如何选聘胜任的审计委员会成员（独立董事）将是非常重要和及其困难的工作。

2.证监会设立上市公司审计监察委员会。审计监察委员会是一个独立运作的非营利事业法人单位，负责上市公司审计的会计师事务所的聘任、续聘、解聘并决定其报酬，并享有对审计上市公司的会计师事务所进行检查、处罚的权限。对会计师事务所和注册会计师的处罚内容包括：暂时或永久吊销事务所的营业执照或注册会计师的执业证照；暂时或永久禁止个人取得注册会计师执业证照；在相关媒体上通报批评；罚款，对于故意或重大过失的提高罚款金额，对普通过失的适当罚款。审计监察委员会可以从上市公司和会计师事务所收取一定标准的经费（经费标准由证监会制定），用于满足自身正常运转、员工薪酬和支付会计师事务所审计上市公司的费用。所有上市和拟上市的公司均必须按时到审计监察委员会登记、备案并交纳相关经费，同时所有审计或拟审计上市公司的会计师事务所也必须到审计监察委员会备案并交纳相关费用。

（二）委托方审计。根据上述委托方审计的含义，笔者认为由于上市公司本身作为委托者，同时也是审计报告的主要使用者，一般而言在委托审计中上市公司大股东、董事会及其管理层和中小股东的根本需求和利益是一致的，因此会计师事务所的这类审计业务没有必要按照法定审计的严格要求来规范委托方，按照目前的会计师事务所的委托管理机制即可。

四、结论

综上所述，对于法定审计业务而言，只有彻底改变目前上市公司大股东（或董事会、管理层）与会计师事务所的聘任机制，才能从根本上解决会计师事务所的独立性问题，才能使会计师事务所作为独立的第三方公正地发表审计意见，实现市场经济的“警察”职能，从而使按照公允价值计量的会计信息更能如实地反映企业“真实”的财务状况、经营成果，维护资本市场的健康发展，发挥会计师事务所应有的价值，注册会计师的审计对报表使用者而言才具有更多的实际意义。S

参考文献：

中国注册会计师协会.注册会计师行业发展研究资料——美国萨班斯法案（№.2003-4）.http：//www.securitycn.netimguploadimg200708311

40738675.pdf